盛芸萍

摘要：已完工未结算反映在建筑施工企业资产负债表下存货科目，会影响企业资产质量和利润的真实性，并可能导致信息失真。对于工程项目来说，加强已完工未结算的管理能够有效防范风险、确保工程项目施工的顺利进行。本文通过分析已完工未结算的形成原因，识别已完工未结算存在的风险，最后提出管理措施。

关键词：施工企业;已完工未结算;建造合同;风险

一、已完工未結算的概念

根据《企业会计准则》建造合同准则规定，企业在执行建造合同过程中，使用工程施工和工程结算科目，已完工未结算为工程施工减去工程结算后的差额，即资产负债表日已确认为营业收入，而尚未得到业主确认计量的部分。

二、已完工未结算的形成原因

（一）工程计量规则限制

在工程施工行业由于业主和施工方的不平等地位，业主从自身利益出发，会在施工合同中对计量条件进行一系列约定，这种不平等的工程计量规则可能会导致已完工未结算的发生。例如，如土石方开挖需在全部成型后;混凝土浇灌在施工完毕，需经过凝固养护期后，业主才能给予验收，但在进行财务核算时，实际成本已经发生。这部分成本按照权责发生制都被记录在“工程施工——合同成本”项目下，但是因为计量规则的制约，这部分已经完成的工程量不符合计量的要求，就会出现已完工未结算的现象，形成了工程施工与工程结算的差额。

（二）执行建造合同准则的影响

在《企业会计准则》建造合同准则中规定，合同收入和合同成本在资产负债表日应当按照完工百分比确认。施工企业合同完工百分比有以下三种确认方法：

完工百分比=开工累计实际发生的成本?合同预计总成本

完工百分比=开工累计实际已经完成的工作量?合同预计总工作量

完工百分比=实际测定的完工进度。

建筑施工企业大多数采用第一种方法即开工累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例，由于国际建筑施工过程复杂且周期长，容易受施工环境，地区局势，当地税法等影响，预计总成本往往难以准确估计，这就出现了财务完工百分比与实际完工百分比的差异，导致已完工未结算的发生。

（三）调节利润满足业绩考核需要

在资产负债表日，施工企业按照开工累计合同实际成本除以合同预计总成本来确定项目完工进度，完工进度乘以合同预计总收入为累计确认的收入。累计确认收入减去以前期间已经确认的收入总额后，确认为当期合同收入，当期合同收入与当期合同成本的差额为合同毛利，期末结转至本年利润科目。企业可以通过前期降低合同预计总成本，提高完工百分比的方式，增加合同收入和毛利率。期末，经营者基于业绩考核压力，可能会通过预提合同成本的方式，来提高合同账面收入，调节合同利润。具体操作如下：

本期期末

借：工程施工-合同成本-分包费用

贷：应付账款-应付劳务合同工程款

下期期初，实际发生合同成本时，冲减计提的应付账款。

借：应付账款-应付劳务合同工程款

贷：现金等

或者下期将预提转回：

借：工程施工-合同成本-分包费用（红字）

贷：应付账款-应付劳务合同工程款（红字）

调节合同预计总成本或者预提项目成本会使得项目工程施工科目增大，而这部分尚未实际发生且没得到业主的签字确认，工程施工与工程结算将会形成差额，成为企业的合同资产即已完工未结算。

（四）建筑施工团队的管理水平

确定项目合同预计总成本需要不同部门的密切合作，如经营、工程、材料和财务等。建筑施工企业在实际施工过程中为确保合同工序和合同工期，可能产生了合同外的工程量。这就考验了施工团队管理水平，需要相关人员充分收集资料，尽可能与业主进行谈判、协调，保证得到签字确认，否则可能会产生已完工未结算。在项目施工过程中若遇到工程变更、索赔和业主奖励等情况，就需要调整预计总收入和预计总成本，毛利率的变动也容易导致已完工未结算。另外，在合同签订时，若因外自身经验不足，或人员管理能力等方面签订了不平等条款，在后期施工过程中也可能会产生已完工未结算。

三、已完工未结算的风险

（一）信息失真风险

已完工未结算属于企业的合同资产，期末反映在资产负债表中存货项目，难以评估其真实价值，具有不可确定性。在现今财务分析体系中，已完工未结算的存在无疑会高估企业的资产规模，降低资产周转率，降低资产净利率，最终会降低杜邦分析体系里的净资产收益率。财务指标的高估或低估，会影响经营者做出正确判断，不利于企业的长远发展。同时也可能误导报表使用者或资本市场投资者，甚至引起法律纠纷。

（二）潜亏风险

建筑施工项目建设周期长，技术复杂，受环境影响大，实际发生的成本往往会与合同规定的成本存在差异。而这部分差异能否作为经济利益流入企业并得到可靠计量，取决于监理单位和业主单位。一旦已完工未结算长期得不到业主的签字确认，在项目竣工结算时，将冲减合同收入，降低合同毛利，形成项目亏损。资产负债表日，对于合同资产即已完工未结算会根据余额计提合同资产减值准备，确认资产减值损失。若合同资产长期挂账，已确认的资产减值损失将可能对会计利润产生重大影响。

（三）资金变现风险

已完工未结算作为企业存货资产，一部分属于应收工程款项，能否变现形成现金流量取决于多种因素。属于合同内的已完工未结算，容易得到业主认可，可变现程度高，最终会计入到工程结算。合同外的已完工未结算，就需要收集资料，整理证据，积极与业主沟通，争取及时得到签字确认。若已完工未结算长期挂账，这部分资产难以形成现金流量，容易造成企业现金流量紧张，损害企业的经营成果，对长期发展造成不利影响。

（四）汇率风险