公允价值应用存在的问题及对策研究

2019-06-01刘思彤

智富时代 2019年4期

刘思彤

【摘要】在以往的会计领域，历史成本计量属性因其客观、简单、可靠的特性给会计行业提供了准确、有效的会计信息支持。但是随着市场经济和知识经济逐渐成为主流，历史成本会计所提供的会计信息明显出现了相对滞后性，无法全面、及时的反映经济主体的运营情况，也无法有效指导企业经营决策。所以在这样的情况下，公允价值计量属性逐渐成为会计理论研究和实践领域的重要课题。本文在概述公允价值理论内容的基础上，探讨了当前我国公允价值应用存在的问题，并针对这些问题提出了相应的优化对策，希望能够优化公允价值应用的效果和水平。

【关键词】公允价值；市场经济；应用；《企业会计准则》

一、引言

基于近年来我国市场经济体制日益完善，在原有的市场金融工具基础上又衍生出了各种全新的金融工具以便于衡量和支持企业的发展。在我国2006年进行会计准则修订的时候，便适当的引入了公允价值的概念。一方面是基于我国市场经济发展的需求，而另一方面也是希望能够在会计准则的完善上尽量的接近国际会计准则，实现我国会计行业与国际会计行业的接轨和并行。不过基于一直以来我国经济的发展都处于较为滞后的阶段，虽然发展速度较快，但是无论是法律法规环境还是金融市场环境都明显存在局限性。因此，我国公允价值在理论逐渐完善的同时，仍然面临着公允价值应用难度较大的问题。因此，从这一层面来讲，在当前的市场经济制度背景下，探讨企业公允价值的应用，分析公允价值计量的种种因素对于我国公允价值理论研究的深入将会起到一定的推动作用。

二、公允价值理论概述

（一）公允价值的定义

公允价值是指在公平、公正，并且交易双方对市场有基本认知的条件下自愿对某项负债或资产达成的成交价格。由此可见，公允价值的计量决定了资产或负债的流通基础，所以通常情况下，资产或负债的公允价值都需要由专业的资产评估机构进行评估，并在双方接受范围内确定最终的价格。

（二）公允价值的应用条件

我国《企业会计准则》在确定公允价值概念和应用条件的时候充分的借鉴和参考了国际财务报告准则的内容，同时也结合了中国的实际国情，提出了适用于我国企业的公允价值引用条件。而在我国《企业会计准则》中，公允价值的应用应该满足具有“持续可靠取得”和“能够从市场获得同类信息”的基本条件。

“持续可靠取得”是指公允价值应该有其活跃市场，例如股票的公允价值是通过证券交易市场可靠获得的。“能够从市场获得同类信息”是指公允价值在进行计量的时候要充分参考活跃市场的价格信息，做出适应性的专业价值评估。例如应用公允价值计量投资性房地产的时候，企业必须能够从房地产市场中获得与资产相关的信息。

（三）公允价值应用的现状

在2014年《企业会计准则》修订的过程中，财政部切实的将公允价值作为了修订的主要内容，并制定了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，结合我国企业公允价值应用的实践特点，就企业公允价值计量给出了明确的规范条例。而从企业公允价值计量实务的角度来看，近年来我国对于投资性房地产和金融资产等两个方面应用公允价值计量的需求较多。但是根据相关数据统计机构调查显示，在实际的会计操作过程中，真正使用公允价值计量的上市公司还不到3.5%，这也就说明虽然我国制定了关于公允价值计量的企业会计准则，但是大部分上市公司对公允价值仍然抱持观望态度。

而且对于大部分应用公允价值计量的上市公司来讲，其并没有收获到合理的利益。一方面，公允价值的应用成本较高，由于企业内部会计人员缺少公允价值计量的技术基础，所以上市公司必须要依托于专业机构来进行公允价值的计量，而这势必会带动成本的提高。而另一方面，企业公允价值计量的数据难以获得也限制了企业与专业机构之间的合作，所得出的最终结果也难以令人信服。

三、公允价值应用存在的问题分析

（一）公允价值应用环境尚不完善

1.市场环境不完善

公允价值的应用条件之一就是要有活跃的市场，而当前我国虽然市场经济体质已经奠定了良好的发展基础，但是尚未实现整体化完善，即当前我国的大部分资本市场仍然会受到非市场因素的影响而限制其活跃性。所以这就意味着有一部分资产或负债不具有良好活跃性的市场或者是市場活跃性不稳定，那么公允价值的计量信息获取难度就会加大，所确定公允价值的准确性也有待考量。

2.监督机制不完善

按照我国《会计法》规定，在市场经济条件下，我国会计监督体系应该是由国家、社会以及机构内部监管部门共同组成的，三位一体的监管机制。但是监督机制仍然存在诸多弊病。从内部监督机制来看，虽然大部分上市公司都会按照国家法律法规的相关要求建立内部监督机制，但是这些内部监督机制由于与企业整体业务牵连过深，其独立性无法保证，所以导致内部监督机制失效，甚至是成为上市公司掩盖公允价值，实现利润操纵的渠道。而社会监督机制来看，当前我国公允价值的社会监督主体主要是会计师事务所，但是近年来由于各大会计师事务所之间的市场竞争日益激烈，很多注册会计师为了个人或者是集体利益铤而走险，与上市公司同流合污，不仅不能秉持自身的职业道德，甚至成为被审计对象的同谋者。这些都给公允价值的应用埋下了隐患，限制了我国公允价值理论与实践的发展。

（二）公允价值计量易造成利润操控

公允价值在计量的过程中很容易出现利润操纵现象，虽然从2006年，我国《企业会计准则》在不断的完善，特别是2014年《企业会计准则第39号——公允价值计量》的出现在一定程度上完善了我国公允价值的计量体系，但是利用公允价值计量来达到利润操纵目的的行为并未被完全杜绝。从房地产行业来看，如果房地产企业有足够的证据表明某投资性房地产的公允价值可以持续可靠获得，那么就可以将投资性房地产按照公允价值进行计量。但是这里并没有明确的对一些行为做出严密的规范和约束，譬如某投资性房地产并未达到采用公允价值计量的条件，但是房地产企业为了能够提高利润人为的制造证据来创造公允价值计量的条件，对于这种行为《企业会计准则》中并未给出惩处性描述措施，所以由此可见，《企业会计准则》虽然规范了公允价值计量的相关内容，但是由于在约束机制上存在明显的缺失，所以自然就导致了很多企业通过公允价值计量来达到利润操纵的不法目的。

（三）公允价值计量的实际操作难度大

公允价值的计量需要参照《企业会计准则》的相关要求，虽然在2014版准则中切实就公允价值计量的相关操作规范做出了规定，但是实际上，准则中所做出的规定仍然是具有一定局限性的，無法有效的减轻公允价值计量的实际难度。因为在公允价值计量实务中，其不仅仅核算规则极为复杂，而且需要会计人员具有较深厚的主观判断的经验。与此同时，公允价值计量的过程中给还要面对未来现金流量金额、时点以及折现率等都不确定的问题，还必须要考虑到现值技术。但是一旦涉及到现值技术，企业就必须清楚的认识到，对于企业不同利益相关者来讲，他们对于投资的预期回报率必然会存在差异性，所以应用现值技术的过程中，未来现金流量的预估也将会具有较大的不确定性，这也进一步加大了公允价值计量的具体技术操作难度。

（四）会计准则缺少对于公允价值应用的引导

虽然近几次《企业会计准则》修订在一定程度上对公允价值计量的规范性做出了明确的指示，在理论上对公允价值的相关内容做出了补充，但是在公允价值应用方面却缺少必要的引导。当前《企业会计准则》虽然明确了有序交易、主要市场以及最有利市场的选定标准以及市场法、收益法以及成本法等公允价值的计量方法，但是并没有明确的提出计量方法的选择标准。而且整体上来看，《企业会计准则》就公允价值计量提出的相关内容大多是原则性的，很少涉及到会计实务操作，却忽视了公允价值应用实务的引导性内容，即《企业会计准则》虽然能够给公允价值的计量提供必要的参考依据，但是却不能指导会计人员某一领域针对某一企业的某一项资产或负债公允价值的实际计量。更何况《企业会计准则》中对于公允价值计量的限制条件颇多，也导致了会计人员很难有效的对企业资产或负债进行准确计量。

（五）会计人员素质无法满足公允价值应用技术需求

从公允价值的计量实务中就能够看到，公允价值的应用技术对会计人员的综合素质有极高的要求，但是就现阶段而言，我国对于会计人员的培养还达不到公允价值应用技术得以良好应用的阶段。首先从学校教育的角度来看，各大高校的会计专业课程内容设置中，虽然也包含了公允价值的相关内容，但是大部分的内容都停留在理论层面，虽然也有部分学校能够落实会计实务的教学内容，但是全国范围内，能够将公允价值应用纳入到常规会计学科课程体系中的是少之又少，这就意味着大部分“学园”派的会计人员走上工作岗位后，虽然会对公允价值有一定的认知，但是在实务操作上仍然是无法得心应手。其次从社会教育的角度来看，目前社会会计实务培训机构中，开设公允价值课程的培训机构也是少之又少，因为大部分具有一定规模的企业虽然会经常面临公允价值计量，但是他们都会选择专业的评估机构。而一些规模相对较小企业只会偶尔对公允价值的计量有一定的需求，所以这就使得社会会计实务培训机构的培训对象出现了空白，进而导致了当前我国会计人员的综合素质无法满足公允价值计量技术的应用需求。

四、完善公允价值应用的对策建议

（一）完善公允价值应用环境

1.完善市场环境

从公允价值的概念解读和应用条件分析上就能够清楚的看到，公允价值的应用与各级市场的活跃性有着密切的联系。所以为了能够构建公允价值的应用基础，就必须要进一步完善我国各级市场的环境，特别是生产资料市场和二手交易市场。当市场环境能够保持活跃时，这对于公允价值的科学计量将会起到良好的促进作用。当然，政府也应该在各级市场上建立适当的准入门槛，在放宽市场空间的同时，也在一定程度上从准入源头净化市场环境，为市场的长期可持续发展创造有利条件。

2.完善监督机制

完善监督机制是公允价值应用环境净化的重要基础和手段，包括会计师事务所、监管部门、证交所等机构在内，都应该各自履行其职能，积极的落实监督作用。首先从会计师事务所来看，注册会计师协会应该有意识的强化对注册会计师的监督和惩处力度，从而警示会计师事务所强化自身的管理。其次从监管部门和证交所来讲，作为国家监管机构，其应该秉持着较为严格的惩处措施，对于存在恶意操纵公允价值的企业或受益主体不仅要罚没不法利益，还要予以加倍的惩罚，这样才能净化公允价值的应用环境。

（二）优化企业内部结构，消除利润操控风险

优化企业内部结构，是消除利润操纵风险，完善公允价值应用体系的一个重要基础。首先在现代企业管理视域下，企业应该实施岗位责任制，即明确董事会、监事会以及经营者各自的权利、职能，实现管理层之间的制约，从而避免各机构擅自越权，出现利润操纵行为。而除了对管理层要进行责任制的约束以外，企业还应该在内部明确会计岗位工作人员的工作范围，定岗、定人、定责，确保会计实务中能够出现问题就找到源头，找到对应的负责人，并及时的给出解决的办法。尤其是内部审计控制机构要能够发挥其应有的作用。

（三）加快公允价值理论研究，降低实操难度

目前来看，我国公允价值实操难度较高最主要的原因就在于当前我国在公允价值的判定和计量上并没有明确的规范，特别是在企业公允价值的计量上，并没有给出明确的流程。所以在这一方面，我国相关部门可以加快公允价值理论的研究，特别是在《企业会计准则》完善的基础上，针对企业给出严格的计量程序。

（四）落实会计准则对公允价值应用的引导作用

落实会计准则对公允价值应用的引导作用是我国公允价值应用技术优化的一个重要手段。针对当前《企业会计准则第39号——公允价值》仅提出原则而未给出具体操作性准则的现象，我国应该进一步结合美国和国际会计准则中对于公允价值准则的内容，再深入的分析和提炼我国企业公允价值应用可能出现的风险和障碍，从公允价值操作细节上予以完善。

（五）加强对会计人员综合素养的提高

作为公允价值计量的重要基础，会计人员的综合素质，特别是注册会计师的综合素质决定了我国公允价值理论与实践的发展与落实。首先从高校教育层面来讲，将公允价值应用等会计实务内容作为会计专业日常教学体系中的重要组成部分，在学校期间就积极的培养会计人员的理论与实践结合能力，这样在进入到社会之后，会计人员才能够奠定良好的理论知识与实践经验相转化的基础。其次相关部门应该鼓励社会会计人员培训机构落实公允价值实务操作技术的培训内容，通过社会培训机构来辅助高校教育，更好的提高我国会计人员的整体素质，，以便于推动公允价值应用经验和理论研究的进一步深化。

五、结论

综上所述，近年来随着我国《企业会计准则》体系的不断优化，其中的公允價值计量属性在不断的向国际会计准则靠拢。在研究领域，公允价值的条件、原则以及相关说明性内容正在趋于完善。但是在实际应用的过程中，无论是应用环境、应用方法还是会计人员的综合素质等都不能满足公允价值科学计算的实际需求，从而促使我国公允价值计量体系仍然存在一定的弊端。所以对于我国会计行业来讲，其不仅要完善公允价值的理论内容，更要深化公允价值的实践，这样才能够更好的促进我国公允价值的应用。

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