方恒坤 胡雪琪

摘 要：营改增对其他税种的计算产生了一定影响，导致税际差异显著增加。由于增值税价外税的特征，其名义税负是按法定税率和计税依据计算的，税收负担除了名义税负的影响外，还要受到税收优惠政策的调整，以及征管水平高低的影响。其他税种的计税依据不含增值税是根据实际税负计算的，二者可能不一致。实务中造成了各税种之间协调困难，尤其是增值税差额征税业务，作为降低税负的优惠政策，突破了增值税的计税原理。未来增值税立法中应当适时取消差额征税，通过扩大抵扣范围来消除不合理的税际差异。

关键词：增值税；税际协调；不动产转让；差额征税

基金项目：铜陵学院大学生科研基金项目（项目编号：2）。

营改增后各税种之间的差异显著增加，反应了我国单行税种立法模式欠缺法际协调的弱点，新增税际差异集中地反映在计税依据的确定上，尤其是不动产转让差额征税。差额课税虽然在国外税法中早有实践，但既“扣额”又“扣税”的方式突破了增值税的计税原理。引发了实务中的混乱。

1 增值税差额征税业务对相关税种的影响

1.1 不动产转让差额征税与契税计税依据

增值税差额征税主要是针对一些特殊行业和特殊业务所实行的征税方式。在差额简易计税方式下，转让方增值税差额征税、全额开票，尤其是怎么开具发票各地执行的口径不一致，“差额征税”模块与差额计税并非一一对应，同时存在大量的差额部分计提扣除而非凭取得的票据扣除。财税[2016]43号文中规定：计征契税的成交价格不含增值税。在差额简易计税的情况下，不动产转让增值税计税销售额扣除了差额部分，而增值税专用发票上注明的销售额按全额开具，实践中很容易引起受让方契税计税依据的误解。

差额征税实际上是虚拟了房地产的进项税，全额开票是为了让受让方抵扣前面流转环节的所有进项税额。[1]增值税专用发票是价税分开，普通发票价格含税。因此导致契税计税依据和发票注明的价格不一致，税企双方极易产生纠纷。

1.2 不动产转让差额征税与土地增值税的计税依据

营改增后，国家税务总局通过一系列文件，试图解释土地增值税的计税依据问题。财会22号文关于差额征税允许抵扣的税额贷方冲减科目问题，在房地产开发企业中引起了轩然大波，增值税预缴、土地增值税预征和清算纠结不清。为了减少不必要的税种差异，土地增值税预征可以选择和增值税预缴税款计征依据趋同的方式进行处理。另外，不动产转让增值税采取扣减销售额，土地增值税则将扣减的销项税额确认为转让房地产收入，而会计处理则规定抵减的销项税额冲减“主营业务成本”。税会差异容易导致房地产开发项目土地增值税清算时增值额计算错误，容易引起税企争议。

1.3 不动产转让差额征税与个人所得税税目中财产转让所得

购买超过2年（含2年）非普通住房（北上广深）、非自建其他房屋、土地使用权转让采用差额征税，增值税差额征税的销售额和个人所得税不含税收入存在差异。不动产转让增值税销售额扣除差额部分后按名义税率进行价税分离，而个人所得税不含税收入按所适用的增值税实际税率进行价税分离。

1.4 不动产转让差额征税与企业所得税计税依据

差额征税项目企业所得税收入的确认较为复杂。会计处理方法、发票开具和税务处理存在较大差异。原来的营业税可以作为税前扣除项目，营改增后，可以抵扣的增值税不计入成本费用，不但加剧了不含税销售额与应税所得之间的差异，同时还存在税票差异即增值税计税销售额与增值税专用发票注明的税额；会计上确认的收入、企业所得税应税收入与增值税专用发票注明的销售额不一致，存在会票、税票差异。

综上所述，当增值税的设计突破了自身的计税原理，不但引发了与其它税种协调的困难，也背离了增值税的中性和公平原则。

2 计税依据差异的原因探析：增值税和其他税种价税分离方法的比较

引进增值税制度后，我国的营业税、消费税等税种也在税制设计上吸收了增值税的理念和技术方法。如1984年恢复开证的营业税对商业批发企业的课征打破了营业税以全部营業额或销售额为计税依据的传统，采取了以商品进销差价为计税金额计算应纳税额的办法。此后，营业税又陆续对“外汇转贷业务”按“利差”计税；对“销售或转让购置的不动产或受让的土地使用权业务”以销售或转让收入减除购置或受让成本计税等方法；对“建筑分包和转包业务”分别采取扣减纳税人支付给建筑分包或转包人的营业额后的余额计税的方法。上述计税方法借鉴了增值税“扣额法”或“扣税法”，从而使营业税的税基在一定程度上趋近增值额，对消除或弱化流转税重复征税的缺陷起到了重要作用。同年试行的《增值税条例（草案）》，分别采取“扣额法”与“扣税法”计算应纳税额，由纳税人自己选择。从1987年1月起放弃了增值税“扣额法”计税，统一采用更适合多档税率的“扣税法”计税。当时在价内税模式下，实际操作中设置了“购进扣税”和“实耗扣税”两种方法，二者分别以当期购入或者实际耗用的可扣除项目的金额为依据计算可扣除税额，两种方法各有利弊。为解决上述问题，税务部门研究出“价税分流购进扣税法”。其设计思路是：企业在生产环节以不含增值税的价格进行成本核算，在销售环节以整体税额作为销售税金计算利润额，从而使增值税的计算与产品成本核算相分离。此后，我国增值税改为价外税。营改增后对于差额课税业务，增值税的价税分离方式仍然是按名义税率进行，但其分离的含税销售额需先减除相关的扣除金额，即价税分离是对差额进行。上述其他税种在确认计税依据或相关收入时按实际税率进行价税分离。通常名义税率大于实际税率，产生原因主要有各税种征税对象与计税依据不一致；税率之间的差异；减免税等税收优惠手段的使用；偷逃税的存在等。价税分离方法的差异导致营改增后各税种在计税依据或相关收入的确认上呈现明显的税际差异，同时伴随的还有税会差异和税票差异，现行税制的复杂程度进一步加剧，导致了纳税人税法遵从的难度，同时也带来税务机关执法的风险。当务之急应当通过调整立法思路和构建相关规则来消除这些不合理的税际差异。

3 营改增后税际差异的解决思路：扩大进项税额的抵扣范围

营改增实施办法对不动产转让增值税的设计异常复杂，不符合税制改革的总体思路。未来增值税立法无疑应当在税制改革中贯彻落实“简税制、宽税基、严征管”总体思路。在增值税制由传统向现代转换的过程中，立法可以考虑采取以下对策：适时取消差额课税制度，回归增值税凭专用发票抵扣进项税额的基本原理，对部分交易抵扣不足的问题通过完善增值税抵扣“链条机制”来解决。[2]

取消差额课税后，可以考虑替代性的制度。借鉴澳大利亚、新西兰的货物和劳务税，将免税限制在必要的范围内，通过税基的拓宽有效保障税收的公平。随着农产品进项税额核定扣除制度的扩围，从进项端入手，借鉴所得税制度中加计扣除的方法解决其进项不足的问题。真正打通制造业、农业和服务业三大产业之间的抵扣链条。采取以下措施逐步扩大其进项抵扣的范围：一是限缩简易计税方式的适用范围，两种计税方式并行，不仅有碍增值税抵扣链条的完整，而且增加了征管的难度和风险，应视条件变化适时恢复一般计税方式；二是进一步扩大抵扣范围、完善抵扣链条。在财政承受能力范围内，将金融机构贷款利息纳入抵扣并无太大障碍，真正实现消费型增值税转型。还可以考虑将人力资本成本纳入到人员密集型行业进项税抵扣范围，调整优化现行的抵扣制度和抵扣范围。最大限度地减少其他税种与增值税协调时的困难，消除不合理税际差异，实现各税种间的协调。

参考文献

[1]方涌.营改增对契税计税依据的影响解读[J].安徽电子信息职业技术学院学报，2018，（01）：70-73.

[2]方涌.增值税课征对象的法律思考[J].湖北经济学院学报，2018，（06）：72.

作者简介

方恒坤（1999-），男，安徽合肥，本科在读，汉，铜陵学院会计学院，研究方向：财税法、经济法。

胡雪琪（1990-），女，安徽芜湖，硕士研究生，汉族，铜陵学院，助教，研究方向：管理会计与管理控制信息系统。