余波

[摘要]我国明确规定有关的企业及个人具有缴税的义务，一旦企业及个人发生逃税漏税的现象，国家将依据法律对这些企业及个人处以严厉的惩罚。针对土地增值税，由于其相关的计税依据认定复杂、计算方法复杂、扣除项目不明确，造成了具体需要缴纳土地增值税的多少相差很大；又由于计算方法及计税依据税务部门与企业之间各方看法不一，导致了企业可能需要缴纳大笔的税费。因此，房地产开发企业需要重视土地增值税相关的问题，通过事先做好相关的税务统筹与规划可有效避免此类尴尬问题的发生。

[关键词]房地产开发企业；土地增值税；土地增值税清算条件

[DOI]1013939/jcnkizgsc201901155

土地增值税作为地方税种，是地方政府的重要收入来源之一，尤其是从2002年起房产持续上涨使土地增值税这一税种逐渐成为地方的主体税源，地方政府更加重视土地增值税的工作，但实际上由于该税种的税率太高、税收政策行文模糊、计税依据的认定复杂以及计算方法变化等多种因素导致的缴税金额变化使房地产开发企业与税务部门存在较大的争议。近年伴随国家相关政策的相继出台，地方政府更是加大了对土地增值税的征收力度，基于这种状况，文章针对当前房地产开发企业土地增值税清算应关注的问题进行梳理，以为业内提供一定的参考。

1房地产企业土地增值税清算现状

土地增值税的征收事实上应该从1994年《中华人民共和国土地增值税暂行条例》生效之日起开始征收，但事实上由于条例中的诸多内容与当时的社会背景不相吻合，因此政府的稅务部门根本无法进行实际操作，加之由于土地出让的收入一直是地方政府的重要收入之一，土地增值税在某种层面上可谓大大影响了企业的拿地态度，因此，各地区的政府对该项税收的征收态度较为消极，不少政府还以降低土地增值税的税率鼓励房地产开发企业拿地，因此，该项税种在2006年以前基本上并没有按照相关的条例执行，多地的政府关于此税只征收预收收入的1%，即使完全按照相关的清算条件进行征收实际上税率也没有超过1%。但是从2009年开始，政府明确规定了土地增值税必须进行清算，并且完善了关于该税征收的具体事项。至今，土地增值税作为地方政府手中重要的收入来源之一，也是地方手中唯一具有高速增长速度的税种而受到了政府税务部门的高度重视，至今业内不少专家表示土地增值税与企业所得税存在重复征税嫌疑，导致了房地产开发企业对于此项税收应缴纳的纳税金额与税务部门存在较大的争议，这在一定程度上严重影响了企业的纳税积极性。

2房地产增值税清算应关注的问题

21界定清算单位与清算条件

现行的土地增值税的征收依据是1994年《中华人民共和国土地增值税暂行条例》以及国税发〔2006〕187号文件、《土地增值税清算管理规程》国税发〔2009〕91号等文件执行，土地增值税的清算条件根据现有的规定来看是在房地产开发项目全部竣工、完成销售或者整体转让未竣工决算房地产开发项目及直接转让土地使用权之后可以开始清算，但是实际上由于种种因素，房地产企业针对土地增值税的清算缺少清算的意识，而相关行文模糊的规章更是让税务部门无法准确地进行相关税种的征收工作。实际上由于土地增值税是地方手中的主体税源，而且地方政府在针对土地增值税的征收工作中具有较大的自主权限，地方政府更加愿意采用可使房地产开发企业多缴纳土地增值税的计算方式。

22住宅类别

由于我国现行管理条例当中针对不同的住宅类型，其税收的抵扣项有所不同。一般普通标准住宅整体项目金额的20%可免征土地增值税，而其他类型的住宅就无法享受这样的待遇。而且由于土地增值税税收政策行文模糊更是给了地方政府较大的自由发挥空间，针对普通标准住宅还是其他住宅类型的具体划分需要依据各个地方政府的规定，实际上导致了关于土地增值税的具体征收过程中地方政府拥有较大的自由解释空间，各地政府税务部门可按当地的规章执行，这直接影响了房地产企业缴纳该税种的税收金额。因此，住宅类别的正确划分对于房地产增值税的清算具有极为重要的影响。

23计算方法

关于现行的土地增值税现行计算方法一般是采用二分法或是三分法，这两种计算方法的不同可直接影响房地产开发企业的应缴纳税额，由于究竟是采用二分法还是三分法是由各地的税务部门决定，这是导致房地产开发企业由此与税务部门存在较大的争议内容之一。事实上并没有任何一项规章制度直接明文规定地方税务部门需要采用三分法的计算方式，但是由于国家税务总局变更了申报表的形式，多出了其他房地产类型一栏（《关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》），许多地方税务部门也就开始采用三分法来计算土地增值额，而地方政府换用计算方法的原因非常简单，例如以同一个项目为例采用三分法可导致企业多缴纳近20%以上的税款，这对企业来说无疑是一个巨大的负担，而这对于税务部门是极为有利的。

24项目收入及成本

房地产企业的开发成本作为土地增值税清算工作的重点难点，税务部门很难将其完全核对无误。例如开发商虚构工程项目并到税务机关套开建筑发票以此转“灰色支出”，或者采用与施工方补充合同的方式增加项目开发成本以此降低税务支出，而且由于我国现行的税务部门人员招收制度，一般针对税务岗位的工作人员要求其具有会计、金融等方面的背景，这些工作人员由于自身背景等因素无法判别工程的真实性，导致了企业瞒报难度的降低。因此，政府税务部门应该严密审核房地产开发企业的各种资料，通过采用会计资料审核与外部调查结合的方式，严密调查所有资料的真实性与可靠性，以此确定项目的真实成本。

（1）土地征用及拆迁补偿费用的审核 。当今，不少地方政府承担了土地征用的工作或是房地产开发企业将土地征用的工作委托给其他公司进行，这样的做法导致房地产开发企业并不明确知晓实际的土地征用及相关拆迁费用的成本，因此，我国的政府税务部门对于土地征用及拆迁费用的重复列支问题需要重点关注，尤其是地方政府承担土地征用工作需要明确告知房地产开发企业其相关成本，确保房地产开发企业不会重复列支相关的成本以此降低土地增值税费用。

（2）前期工程费的审核。企业天生就是想要获取更多的利润，它们天生就有着降低税务支出的想法，而前期的工程费作为最具有可能虚报、多报成本费用的环节，不少房地产开发企业都会在该项的费用支出瞒报真实支出以此达到降低实际应缴纳税额的目的。而且如今不少房地产开发企业一些“灰色支出”也有可能归结到前期工程费中，因此，税务部门必须做好关于此项费用的审核工作，准确判断前期工程费的成本。

（3）建筑安装工程费的审核。建筑安装的工程费是房地产开发成本最大的一项支出，而且由于施工方与房地产开发企业天生具有利益上的关联，通过虚增工程量及工程项目的方式，可有效增加房地产开发企业的相关成本，而且我国税务部门的工作人员由于并没有接受过有关建筑方面知识的培训，也就无法准确判别这些工程的真实性，极易使企业蒙混过关。

（4）基础设施费的审核。一般对于建筑工程基础设施费用都是归类在主体土建工程或是附带在土建工程合同中，因此，税务部门可通过采用对审核建筑安装工程费用的方式来审核基础设施费用，这其中最关键的就是对于工程是否发生的审核以及判别，而对于工程是否发生可通过实地走访项目或向相关人员进行调查的方式进行判断。

（5）公共配套设施费的审核。根据我国现行的规章制度，对于例如像地下车库这样的公共配套设施的产权是允许扣除配套设施面积后再计算分摊，而且根据地下车库是否能办理产权证明，它的买卖收入可列为房地产转让收入或与否，这直接关系到土地增值税应缴纳的税额， 因此，需要税务部门详细地调查与认定。

（6）开发间接费用的审核。关于开发的间接费用的审核一直是税务部门的审核难点，尤其是开发间接费用与管理费用极为容易混淆，而且不少房地产开发企业更是对于开发间接费用具体包括什么费用并不重视，因此此项费用很容易混淆了管理费用、销售费用以及其他一部分的“灰色支出”，地方政府部门对于开发间接费用具体包括的内容与房地产开发企业存在较大的争议。因此，政府部门可通过对于此项费用的较大支出需要重点关注与对待，判断其真实的成本费用。

（7）房地产开发费用的审核。对于房地产开发费用的审核重点关注的对象是其利息支出，当前不少房地产开发企业都存在支出房地产开发费用利息但是还将这部分利息支出费用列入开发费用当中的现象，因此，政府税务部门应准确判断建筑工程是否完工但还是将利息支出计入开发费用以减少土地增值税费用的目的。

3应对土地增值税相关问题的措施

31明确地方政府的相关政策

土地增值税是由我国的地税部门进行收取，而由于各个地方政府的相关规定不同，土地增值税的相关政策在不同地区之间可能存在较大的差异，即使是同一项目而由于地方政府相关政策的不同，企业最终需要缴纳土地增值税金额可能存在较大的差异。因此，房地产开发企业需要根据不同地方政府的具体规定进行土地增值税的清算与缴纳工作。

32准确计算项目收入及成本

我国的土地增值税实行四级超额累进税率，分为30%、40%、50%与60%四档，根据国内现行的土地增值税相关法律，项目收入及成本是直接决定了房地产开发企业适用于那一档的税率，因此，房地产开发企业需要高度重视项目收入及成本的准确计算，防止企业出现漏税的状况。

4结语

我国现行的土地增值税由于该税种的税率太高、税收政策行文模糊、计税依据的认定复杂以及计算方法的变化导致房地产开发企业的应缴税额较高，直接影响了企业的纳税积极性，更是让房地产开发企业具有避税的倾向。因此，我国的税务部门应严密审核房地产开发企业所有提交的资料确定房地产开发企业的开发成本及项目收入，以此确定房地产开发企业的应缴税额。

参考文献：

[1]叶莉敏.PL房地产开发企业土地增值税清算案例分析[D].广州：华南理工大学，2014

[2]管百海，韦忠信，何桥伟.土地增值税的清算對房地产开发企业的影响及应对措施分析[J].铁道工程学报，2007，24（5）：107-109

[3]阳志武.以土地投资入股土地成本在土地增值税清算时扣除的探讨[J].财会学习，2018（1）：165

[4]刘勇.涨价归公的理论依据与政策评析——兼论我国土地增值税政策执行中的问题与对策[J].当代财经， 2003（2）：24-27