吴涛

[摘要]“营改增”有利于减轻房地产销售方的税负，但如果税收筹划不合理将增加税收负担。文章通过测算“营改增”前后一手房和二手房交易案例税负，准确分析了其税负效应，并从进项税额管理、不同行业税率及税收优惠政策三个方面，提出了相应的税收筹划建议。

[关键词]“营改增”；房地产产业；税负效应；税收筹划

[DOI]1013939/jcnkizgsc201901142

1引言

房地产业具有基础性和先导性的特征，经过几十年的发展，目前已经成为推动我国区域经济社会发展的支柱产业，其成交价格的高低既是衡量社会经济发展水平高低的指标，又是关乎千家万户生活水平的重要影响因素。而成交价格中涉及的税种及其税率，其中最重要的就是营业税，则又是影响成交价格高低的主要影响因素。长期以来，我国房地产业和其他相关产业一直适用营业税。但是，由于外购货物或劳务等进项税款不能在销售中抵扣，导致房地产业成交时存在大量的重复征税现象，之后这些税负又直接转嫁到了成交价格中，导致房屋价格居高不下。最近十年，随着国家不断对房地产产业的调控力度加大，调整房地产业税收也成了改革中的重要一环。2016年3月23日，财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税【2016】36号）要求，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”试点，房地产业、建筑业等产业全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，标志着我国税收体制更加规范化、科学化和合理化。实行“营改增”后，一方面，大量减轻了房地产开发企业等房地产转让方的税负，降低了房屋价格，有利于推动房地产业可持续发展。另一方面，又对房地产转让方在票据处理、税收筹划等方面带来了一定的冲击和压力，如何利用税收改革带来的红利进行减负、增加利润，成为房地产交易主体亟待解决的问题。因此，文章以“营改增”为背景，分别选择房地产开发商自行销售（一手房）和个人销售（二手房）为代表，分别进行房地产税负测算和分析，并提出相应的税收筹划建议，以期为系统梳理“营改增”后房地产业税负效应，为房地产转让方提供交易启示和参考。

2增值税税率、计税依据及差额扣除政策

增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。一般有增值才征税，没有增值不征税。

21税率

（1）建筑业增值税率10%。

（2）销售不动产，转让土地使用权，增值税率为10%。

（3）服务业增值税率6%。

22计税依据

根据年销售额的大小，将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般情况下，年销售额超过规定标准500万元的为一般纳税人，低于500万元的为小规模纳税人。应纳税额的计算，包括一般计税方法和简易计税方法。

（1）一般计税方法：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；销项税额=销售额×适用税率；销售额=含税销售额÷（1+税率）。

（2）简易计税方法：

应纳税额=销售额×征收率；销售额=含税销售额÷（1+征收率）。

23差额扣除政策

（1）采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

（2）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额，可先按5%的预征率预缴税款，然后再进行纳税申报。

（3）一般纳税人销售其2016年5月1日后取得的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额，可先按5%的预征率预缴税款，然后再进行纳税申报。

（4）小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

（5）其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

3房地产开发商自行销售（一手房）税负测算

假设宁夏银川市某房地产开发有限公司开发的某房地产项目全年房地产销售额30000万元，房屋销售均价6000元/m2，建筑总面积50000 m2，土地楼面地价为1200元/m2，建筑安装成本2300元/m2，设计、监理费用50元/m2，财务费用310元/m2，營销广告费用200元/m2，其他费用300元/m2。按照最新的增值税税率，建筑安装成本税率10%，设计、监理、财务、营销等费用税率6%。

31“营改增”前税负

（1）营业税及其附加：

①营业税=营业收入×税率=30000×5%=1500（万元）。

②教育附加费=营业税×税率=1500×3%=45（万元）。

③城市维护建设税=营业税×税率=1500×7%=105（万元）。

④地方教育附加费=营业税×税率=1500×2%=30（万元）。

（2）土地增值税：

①土地增值额=销售额-成本=30000-[50000×（1200+2300+50+310+200+300）÷10000+1500+45+105+30]=6520（万元）。

②土地增值率=土地增值额÷成本×100%=6520÷23480×100%=28%（﹤50%）。

③土地增值税=土地增值额×税率-扣除项目（成本）×速算扣除系数=6520×30%=1956（万元）。

（3）企业所得税：

企业所得税=（营业收入-准予扣除项目的金额）×税率=[30000-50000×（1200+2300+50+310+200+300）÷10000-1500-45-105-30-1956]×25%=1141（万元）。

（4）总税负：

总税负=营业税及其附加+土地增值税+企业所得税=1500+45+105+30+1956+1141=4777（万元）。

32“营改增”后税负

（1）增值税及其附加：

①增值税={[6000/（1+10%）-1200]×10%-2300/（1+10%）×10%-（50+200）/（1+6%）×6%}×50000=1011（万元）。

②教育附加费=增值税×税率=1011×3%=303（万元）。

③城市维护建设税=增值税×税率=1011×7%=708（万元）。

④地方教育附加费=营业税×税率=1011×2%=202（万元）。

（2）土地增值税：

①土地增值额=销售额-成本=30000/（1+10%）-{50000×[1200+2300/（1+10%）+（50+200）/（1+6%）+310+300]÷10000+1011+303+708+202}=54566（万元）。

②土地增值率=土地增值额÷成本×100%=54566÷217959×100%=25%（﹤50%）。

③土地增值税=土地增值额×税率-扣除项目（成本）×速算扣除系数=54566×30%=1637（万元）。

（3）企业所得税：

企业所得税=（营业收入-准予扣除项目的金额）×税率={30000/（1+10%）-50000×[1200+2300/（1+10%）+（50+200）/（1+6%）+310+300]÷10000-1011-303-708 -202-1637}×25%=955（万元）。

（4）总税负：

总税负=增值税及其附加+土地增值税+企业所得税=1011+303+708+202+1637+955 = 3724（万元）。

因此，通过上面的计算分析，可以看出“营改增”前后税负减少1053万元。

4个人销售（二手房）税负测算

假设宁夏银川市吴先生计划于2017年3月10日将2015年12月30日购买的一套住房出售给王先生，出售价格为65万元（含税）。该房屋购入价格为5800元/m2，建筑面积100m2，房屋总价58万元，并于2013年4月10日办理了房屋产权所有证，且该房屋为吴先生家唯一一套住房。按照最新的二手房交易税费规定，原有的营业税改增值税后，税率依然为5%；印花税自2009年起免税；房屋满两年，土地增值税暂免；地方教育附加费2%。个人所得税计税时，当交易房屋未满五年或者不是买方唯一住房时，计税方法为税率20%乘以（房屋差价减去合理费用）；当卖方不能提供房屋原值证明或合理费用时，计税方法为税率1%乘以房屋原价。

41“营改增”前税负

（1）营业税及其附加：

①营业税=营业收入×税率=650000×5%=32500（元）。

②教育附加费=营业税×税率=32500×3%=975（元）。

③城市维护建设税=营业税×税率=32500×7%=2275（元）。

④地方教育附加费=营业税×税率=32500×2%=650（元）。

（2）土地增值税：

按照相关规定，房屋购买满两年，免征土地增值税。

（3）个人所得税：

企业所得税=（销售收入-房屋原值）×税率=（650000-580000）×20%=14000（元）。

（4）总税负：

总税负=营业税及其附加+土地增值税+个人所得税=32500+975+2275+650+0+14000=50400（元）。

42“营改增”后税负

（1）增值税及其附加：

①增值税=销售收入×税率=650000/（1+5%）×5%=30952（元）。

②教育附加费=增值税×税率=30952×3%=929（元）。

③城市维护建设税=增值税×税率=30952×7%=2267（元）。

④地方教育附加费=营业税×税率=30952×2%=619（元）。

（2）土地增值税：

按照相关规定，房屋购买满两年，免征土地增值税。

（3）个人所得税：

个人所得税=（销售收入-房屋原值）×税率=（650000-580000）×20%=14000（元）。

（4）总税负：

总税负=增值税及其附加+土地增值税+个人所得税=30952+927+2267+619+0+14000 =48765（元）。

因此，通過上面的计算分析，可以看出“营改增”前后税负减少1635元。

5税收筹划建议

51完善进项税管理制度

合理的扣除进项税额是减少增值税的关键。房地产项目开发涉及材料供应、施工、监理等众多单位，这些单位有的规模较大，属于一般纳税人，而有些单位规模较小，属于小规模纳税人。根据“营改增”相关政策，只有当参与房地产建设的单位为一般纳税人时，其开具的增值税发票才能最大限度地抵扣成本。但是，在现实发展过程中，园林、水电等施工方面的单位往往规模较小，不具有一般纳税人的资质，也无法开具增值税专用发票。同时，还有些单位为了避税，经常采取降低材料或施工价格以规避开具增值税发票。针对上述两种情况，房地产开发公司应尽量选择具有一般纳税人资质并能够开具增值税专用发票的企业，并从长远考虑，科学区分抵扣项目与非抵扣项目，合理抵扣成本。

52积极利用各個行业使用税率差异，减少应缴纳税额

房地产开发销售过程涉及现代服业务、销售货物、建筑业、房屋租赁等具体行业，在筹划税收时完全可以利用不同行业间的适用税率差异进行税收筹划，尽量减少应纳税额。具体包括：

（1）具有实力的大型房地产公司，可以整合房地产开发涉及行业并成立多家关联公司，将收入和利润“化整为零”，降低土地增值税。同时，利用所涉及行业不同税率减少销项税额。

（2）利用房地产开发公司购买建材的税率（17%）与建筑企业购买建材的税率（11%）的差异，尽可能使原本房地产开发企业应该购买的建材转移给施工企业购买，降低企业购买材料应承担的税负。

（3）根据我国税法对出租房屋内部设施设备免征房产税的规定，房地产开发企业或个人在出租房屋时，将房屋及其内部设施设备进行分割，分别进行出租，降低房屋出租价格，继而减少12%的房产税的应缴税额。

53合理利用各种税收优惠政策，进行税收筹划

房地产行业是推动我国社会经济发展的支柱产业，关系到广大老百姓的生活。因此，国家为了推动房地产产业发展，会在某些地区、某个时期或某个具体子行业实行一定的税收优惠，这就为增值税筹划奠定了基础。具体包括：

（1）根据“营改增”实施细则，房地产新老项目实行不同的计税方法。因此，对于确认的老项目会出现两种情况。第一种情况，当项目已开工但未取得增值税发票时，纳税人可选择一般计税方法。第二种情况，当项目已开工并取得了大量不能抵扣的发票时，纳税人可选择简易计税方法。

（2）“营改增”后，土地增值税和增值税成为房地产销售过程中涉及的两大税种，而增值税又属于价外税。因此，房地产销售价格越高，应纳增值税额也就越高。同时，土地增值税的高低取决于所抵扣成本，抵扣成本越少，增值率就越高，应缴纳的土地增值税也就越多。针对这种情况，在制定房地产销售价格时就不能以为追求利润而制定高价格，而是应该要在考虑相关成本及扣除项目不同税率增值额关系的基础上，合理制定房地产销售价格。

参考文献：

[1]刘艳红.“营改增”对房地产业的税负影响及对策思考[J].会计之友，2016（11）：98-100

[2]方诗莹，段蓉.现阶段二手房交易税负比较[J].商业经济，2016（7）：109-110，116

[3]刘才义.房地产业“营改增”税负效应分析[J].财会学习，2017（3）：160-161

[4]邹晓东.“营改增”对房地产业的税负影响分析[D].广州：广东财经大学，2017

[5]彭盈，肖沁，余莹，等.轻松搞定房地产增值税全流程实务指南[M].北京：机械工业出版社，2017：50-61