刘红霞

摘 要：近几年，我国深入实施科技创新战略，国家相继出台了一系列税收优惠政策。只有财务人员正确理解和运用这些税收政策，规范核算、准确归集研发费用，企业才能充分享受税收优惠。论述了研究背景，总结了有关文件对研发材料费用的规定及差异，分析了对生产研发的不同理解和与研发费用有关的纳税申报问题。

关键词：税收政策;高新技术企业;研发费用加计扣除;材料费用

文章编号：1004-7026（2019）22-0146-02         中国图书分类号：F276.44;F275        文献标志码：A

1  研究背景

高新技术企业低税率优惠及研发费用加计扣除政策的实施，给企业带来了节税效益。由于有些企业的财务人员对政策理解不透彻，在高新技术企业认定和研发费用加计扣除时，不能准确归集研发费用，给企业带来较大的涉税风险。企业研发活动往往需要耗费各种材料，材料费用是研发费用的重要组成部分，规范核算、准确归集研发材料费用，能使企业在充分享受税收优惠的同时有效防范涉税风险。主要对研发材料费用归集的有关规定及操作中常见的问题进行了分析。

2  有关文件对研发材料费用的规定及差异分析

科技部、财政部、国家税务总局2016年新修订的《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）规定：研究开发费用的归集范围包括研发直接消耗的材料费用[1]。国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定：研发费用税前加计扣除归集的范围包括研发活动直接消耗的材料费用。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度，且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，在结转以后年度继续冲减[2]。

《工作指引》和2017年第40号公告的相同之处在于均将研发活动直接消耗的材料费用纳入研发费用归集范围;不同之处在于对企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售应当如何处理，《工作指引》未明确规定，而2017年第40号公告明确规定不得加计扣除，并对加计扣除后跨年度销售如何冲减进行了规定。

3  对生产研发的不同理解及分析

很多企业的研发活动并非脱离生产纯粹在实验室内完成，而是研发过程与生产过程高度融合。企业为客户提供的往往不是批量生产的标准产品，而是利用自身特有的技术攻关能力，根据客户特定要求研制开发的非标准产品。产品生产过程就是创新研发过程，研发过程中取得的技术成果形成自主知识产权，研制出来的产品交付客户形成高新技术产品收入。生产研发过程中所消耗的材料费用，属于研发费用还是生产成本，能否在计算企业所得税时加计扣除，这是困扰广大财务人员的问题。

一种意见认为，消耗的材料费用属于生产成本，既不能纳入高新技术企业研发费用归集范围，也不能在计算企业所得税时加计扣除。另一种意见认为，消耗的材料费用属于研发费用，应当纳入高新技术企业研发费用归集范围，但由于研制出的产品对外销售，不能在计算企业所得税时加计扣除[3]。

材料费用属性的判别，应当按照实质重于形式的原则，根据材料的“技术含量”进行分析判断。如果领用的是未经任何创新设计、特别研制的普通材料，在使用过程中也未运用自身技术对材料进行创新改造，材料的耗费只是一种生产投入，不能体现研发过程，既不应作为高新技术企业研发费用进行归集，也不应计入研发费用进行加计扣除。如果消耗的材料是产品的核心部件，并且企业研发部门要求材料供应商按其设计的图纸单独订制，或者派出研发人员对订制材料的生产过程进行技术指导。在这种情况下，作为核心部件组成部分的材料体现了研发过程，也承载了企业技术研发的成果，应当属于高新技术企业研发材料费用的归集范围。研发材料的成本随着销售收入的实现得到了相应补偿，因此不能计入研发费用进行加计扣除。

4  与研发费用有关的纳税申报问题分析

企业享受优惠事项，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。享受高新技术企业15%的优惠税率需要填报《高新技术企业优惠情况及明细表》;享受研发费用加计扣除优惠需要填报《研发费用加计扣除优惠明细表》。由于财务人员对相关文件理解不到位，在具体填报时经常出现以下错误。

（1）在生产与研发高度融合的情况下，直接将生产研发耗用的材料全部計入研发材料费用。这种处理方式不符合会计和税法普遍遵循的实质重于形式原则，扩大了研发费用的归集范围。企业应当根据研发人员在材料采购和使用过程中进行设计创新、技术指导等加大研发投入，结合材料是否构成关键部件进行区别对待，剔除无技术含量的普通外购材料。

（2）在填报《研发费用加计扣除优惠明细表》时，误把当年研发并对外销售产品所消耗的材料费用填入第9行“研发活动直接消耗材料”，同时填入第48行“当年销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应的材料部分”。出现这种情况的主要原因是对税收政策和纳税申报表填报说明理解不到位。《研发费用加计扣除优惠明细表》有关项目填报说明，第9行填报纳税人研发活动直接消耗材料，第48行填报纳税人当年销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应的材料部分金额。国家税务总局公告2017年第40号是企业填报《研发费用加计扣除优惠明细表》的重要依据，该文件规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

根据以上规定不难看出，在研发时已经明确研发产品对外销售的情况下，企业研发所消耗的材料费用不允许加计扣除，也就不用在纳税申报表中填报。如果研发当年未确定对外销售，且已将材料费用计入了研发费用加计扣除，但以后年度企业又将研发产品对外销售的，允许企业通过填报第48行将以前年度已加计扣除的材料费在销售当年从研发费用中进行冲减，当年的研发费用不足冲减的，结转以后年度继续冲减。这种设计主要是为了方便企业纳税申报操作，避免跨年度纳税调整带来的麻烦。

参考文献：

[1]科技部、财政部、国家税务总局关于修订印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知[EB/OL].[2018-08-31].http：//xxgk.beihai.gov.cn/bhskxjsj/zcfgzl/zcfg_88776/201808/t20180831_1812918.html.

[2]国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》[EB/OL].[2017-11-08].http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2922308/content.html.

[3]王国林.加计扣除的计算及账务处理[J].税收征纳，2017（12）：39.