汪 淼

2015年财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）（以下简称《基本准则》）,拉开了深化财税体制改革,建立现代财政制度的大幕。2019年1月1日起,各行政事业单位已经全面实施了《政府会计准则制度》。政府会计准则最大的特点就是“双功能、双基础、双分录”,即通过实现财务会计与预算会计的双功能,采用权责发生制与收付实现制的双核算基础,进行双分录平行记账的会计模式。新制度给广大基层财务人员带来了挑战,同时也督促我们多学习,多思考,多总结。本文从科研项目经费核算为切入点,结合实际工作中对科研项目经费的需求,总结思考科研项目经费核算相关账务处理方案。

一、科研项目经费概述

科研项目经费即合作项目款,是指科学事业单位从非同级政府财政部门取得的,需要与其他单位合作完成的科技项目（课题）款项。作为一家以核算科研项目经费为主的科学事业单位,根据《政府会计——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称“政府会计制度”）、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理规定（以下简称“衔接规定”）以及财政部印发“关于科学事业单位执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的补充规定”（以下简称“补充规定”）对于合作项目款的核算要求,通过新旧会计制度衔接年初数据梳理及录入,结合对科研项目经费的日常核算操作,笔者认真学习政府会计制度及补充规定中相关制度规定,梳理科研项目经费核算的具体业务,并思考了适合且满足本单位需求的科研项目经费核算账务处理方案。

二、科研项目经费核算会计科目

政府会计制度下,科学事业单位根据权责发生制在财务会计中设置预收账款、预提费用（管理费）、本期盈余、事业收入（非同级财政拨款）及业务活动费用等科目核算科研项目经费,根据收付实现制在预算会计中设置事业预算收入（非同级财政拨款）、事业支出（科研支出）、非财政拨款结转、非财政拨款结余及其他结余等科目进行日常核算。

（一）财务会计核算科目

预收账款科目核算事业单位预先收取但尚未结算的款项;年末根据合同完成进度确定收入,期末贷方余额,反映事业单位预收但尚未结算的款项金额,即反映当年尚未支出和拨付的合作项目款余额。

预提费用（管理费）科目核算单位预先提取的已经发生但尚未支付的费用,科研项目经费收入中提取的管理费也通过本科目核算;期末贷方余额,反映单位已预提但尚未支付的各项费用。

本期盈余科目是核算事业单位本期各项收入、费用相抵后的余额;科研项目经费确认的收入是通过完成进度确定的,因此,核算合作项目款的本期盈余科目期末无余额。

事业收入（非同级财政拨款）科目核算事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入,不包括从同级政府财政部门取得的各类财政拨款;合作项目款作为采用预收款方式确认的事业收入,应以合同完成进度确认事业收入,年末转入本期盈余科目,期末无余额。

业务活动费用科目核算单位为实现其职能目标,依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用,即为完成科研项目任务,根据项目预算书发生的各项费用,年末转入本期盈余科目,期末无余额。

（二）预算会计核算科目

事业预算收入（非同级财政拨款）科目核算事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的现金流入,从非同级政府财政部门取得的经费拨款即合作项目款,也通过事业预算收入科目核算;年末转入非财政拨款结转（本年收支结转）科目,期末无余额。

事业支出（科研支出）科目核算事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实际发生的各项现金流出;年末转入非财政拨款结转（本年收支结转）科目,期末无余额。

非财政拨款结转科目核算非同级财政拨款专项资金的调整、结转和滚存情况,下设“年初余额调整”、“管理费”、“本年收支结转”及“累计结转”等科目,期末除“累计结转”科目外,其余科目均无余额,“累计结转”科目贷方余额,反映单位非同级财政拨款滚存的专项结转资金数额。

非财政拨款结余科目核算单位历年滚存的非限定用途的非同级财政拨款结余资金,本文中该科目主要核算归集到研究所统筹使用的科研项目经费管理费,下设“管理费”及“累计结余”等科目。

其他结余科目核算单位非财政、非专项资金收支余额,本文中该科目主要核算归集到研究所统筹使用的科研项目经费管理费的支出情况,按资金用途下设“管理费”等科目。

三、科研项目经费核算具体业务

政府会计制度中对于科研项目经费核算的规定较为分散,穿插在相关会计科目核算规定中。笔者结合“补充规定”对于合作项目款核算的相关内容,结合在实际工作中的业务场景,对照政府会计制度中的核算方式及会计分录,总结归纳了科研项目经费核算的具体业务流程及会计分录。

1.收到合作项目款。从外单位收到合作项目款,日常核算账务处理与政府会计制度中保持一致。财务会计中,按照收到的款项金额,借记“银行存款”科目,贷记“预收账款”科目;同时在预算会计,按照相同的金额,借记“资金结存—货币资金”科目,贷记“事业预算收入—非同级财政拨款”科目。预收账款辅助核算项为：部门、项目、客户,其中客户辅助核算满足政府综合财务报告编制要求,主要用于对债权债务科目进行冲抵;事业预算收入—非同级财政拨款辅助核算项为：部门、项目,本单位以预算会计为出具符合项目结题验收要求的项目总账及项目明细账的数据基础,因此预算会计按部门、项目进行辅助核算科研项目经费。

2.转拨合作项目款。按照合同规定将合作项目款转拨合作单位时,日常核算账务处理与政府会计制度中保持一致。财务会计中,按照实际外拨金额,借记“预收账款”科目,贷记“银行存款”科目;同时在预算会计,按照相同的金额,转拨当年收到的合作项目款借记“事业预算收入—非同级财政拨款”科目或转拨以前年度收到的合作项目款则借记“非财政拨款结转—累计结转”科目,贷记“资金结存—货币资金”科目。预收账款辅助核算项为：部门、项目、客户,事业预算收入—非同级财政拨款及非财政拨款结转—累计结转辅助核算项为：部门、项目。

3.科研项目经费预算执行核算。开展业务活动支出合作项目款时,日常核算账务处理与政府会计制度中保持一致。财务会计中,根据实际支出金额,借记“业务活动费用/固定资产/无形资产”等科目,贷记“银行存款”;同时在预算会计,按照相同的金额,借记“事业支出—科研支出”科目,贷记“资金结存—货币资金”科目。业务活动费用辅助核算项为：部门、项目、客户,其中客户辅助核算满足政府综合财务报告编制要求,主要用于对收入费用科目进行冲抵;事业支出—科研支出辅助核算项为：部门、项目,以预算会计为出具符合项目结题验收要求的项目总账及项目明细账的数据基础。

4.发生暂付款项等相关业务。日常核算账务处理与政府会计制度中处理有所区别,引入“事业支出—科研支出—借款支出”科目用于核算暂付款业务。政府会计制度账务处理暂付款业务时,预算会计在发生暂付款及退回暂付款时预算会计不记账,只在报还暂付款时编制会计分录,借记“事业支出—科研支出”,贷记“资金结存—货币资金”科目,但却没有实际发生资金的流入或流出。基于政府会计制度对预算会计的核算要求,为了满足收付实现制的核算基础,对纳入部门预算管理的资金流入流出业务均须进行预算会计核算,因此引入了“事业支出—科研支出—借款支出”科目。“事业支出—科研支出—借款支出”辅助核算项为：部门、项目。

具体业务流程处理如下：

（1）发生暂付款项业务,财务会计中,根据实际暂借款金额,借记“其他应收款”科目,贷记“银行存款”科目;同时在预算会计,按照相同金额,借记“事业支出—科研支出—借款支出”科目,贷记“资金结存—货币资金”科目。

（2）报还暂借款时,财务会计中,根据实际报还金额,借记“业务活动费用/固定资产/无形资产”等科目,贷记“其他应收款”科目;同时在预算会计,按照相同金额,借记“事业支出—科研支出”科目,借记“事业支出—科研支出—借款支出”科目红字,将该笔借款支出调整至相关明细支出科目中。

（3）收回暂付款项业务,财务会计中,根据实际收回金额,借记“库存现金/银行存款”等科目,贷记“其他应收款”科目;同时在预算会计,按照相同金额,借记“资金结存—货币资金”科目,借记“事业支出—科研支出—借款支出”科目红字。

5.计提及使用管理费。计提及使用科研项目管理费,日常核算账务处理与政府会计制度中保持一致。财务会计中的“预提费用—管理费”科目与预算会计中的“非财政拨款结转—管理费”科目用于核算单位科研项目经费管理费,“预提费用—管理费”科目不设置辅助核算项,“非财政拨款结转—管理费”及“非财政拨款结余—管理费”科目辅助核算项：部门、项目。

（1）按规定计提科研项目经费管理费时,财务会计中,根据实际应计提管理费金额,借记“业务活动费用”等科目,贷记“预提费用—管理费”科目;同时在预算会计,按照相同金额,借记“非财政拨款结转—管理费”科目,贷记“非财政拨款结余—管理费”科目。预算会计“非财政拨款结转—管理费”科目,辅助核算为计提管理费的科研项目,而“非财政拨款结余—管理费”科目则相当于将计提的管理费归集到研究所,辅助核算所统筹项目。

（2）在使用计提的科研项目经费管理费时,财务会计中,根据实际发生金额,借记“预提费用—管理费”科目,贷记“银行存款”科目;同时在预算会计,按照相同金额,借记“事业支出—科研支出”科目,贷记“资金结存—货币资金”科目。其中预算会计的“事业支出—科研支出”科目,辅助核算为所统筹项目,与“非财政拨款结余—管理费”科目辅助核算渠道一致。

6.年末收支结转。年末结转收入、支出等科目,以及结转部分明细科目等,日常核算账务处理与政府会计制度中保持一致。财务会计中,“事业收入—非同级财政拨款”科目未设置辅助核算项,净资产类科目均未设置辅助核算项;预算会计中,所涉及的预算结余类科目（含二级明细科目）辅助核算项均为部门、项目。

（1）按照合同完成进度确认科研收入时,财务会计,借记“预收账款”科目,贷记“事业收入—非同级财政拨款”科目。

（2）年末收入结转,财务会计中,事业收入结转入本期盈余科目,借记“事业收入—非同级财政拨款”科目,贷记“本期盈余—非同级财政拨款”科目;同时在预算会计,按照“事业预算收入—非同级财政拨款”科目本年贷方发生额,借记“事业预算收入—非同级财政拨款”科目,贷记“非财政拨款结转—本年收支结转”科目。

（3）年末支出结转,财务会计中,根据“业务活动费用”科目本期借方发生额,借记“本期盈余—非同级财政拨款”科目,贷记“业务活动费用”科目;同时在预算会计,按照“事业支出-科研支出”科目本年借方发生额,借记“非财政拨款结转—本年收支结转”科目,贷记“事业支出-科研支出”科目。

（4）年末结转“非财政拨款结转”科目下明细科目,借记“非财政拨款结转—本年收支结转”科目,贷记“非财政拨款结转—累计结转”科目,将本年科研项目经费剩余资金转至累计结转科目。

7.年末管理费结转。

（1）年末结转计提管理费的科研项目

财务会计下,未使用完毕的管理费在预提费用贷方余额反映。预算会计下,借记“非财政拨款结转—累计结转”科目,贷记“非财政拨款结转—管理费”科目,将本年科研项目经费计提的管理费转入累计结转科目。

（2）年末结转所统筹使用的管理费

财务会计中不涉及所统筹使用管理费的结转,预算会计中结转过程：

1）按照“事业支出-科研支出”科目研究所统筹使用管理费资金的借方发生额,借记“其他结余-管理费”科目,贷记“事业支出-科研支出”科目,将研究所统筹使用的非财政非专项资金支出结转至“其他结余—管理费”科目。

2）完成上述步骤后,继续结转“其他结余—管理费”科目,借记“非财政拨款结余分配”科目,贷记“其他结余—管理费”科目。

3）按照年度科研项目计提管理费归集至研究所统筹的贷方发生额,借记“非财政拨款结余—管理费”科目,贷记“非财政拨款结余—累计结余”科目。

4）按照“非财政拨款结余分配”科目进行结余分配后的余额,结转至“非财政拨款结余—累计结余”科目。

在完成年末结转及年末结转管理费的工作后,“非财政拨款结转—累计结转”科目中反映的就是科研项目经费剩余资金的滚存金额。

四、结束语

本篇文章是以预算会计设置项目辅助核算为前提展开叙述,前文中也多次提到预算会计各科目辅助核算项的设计是考虑到从预算会计出具符合项目结题验收要求的项目总账及项目明细账数据。政府会计制度实施后,比较困扰科研单位财务的一个问题就是在项目结题验收阶段科研项目账是以财务会计还是以预算会计为准予以提供,这是明确是科研项目经费核算的重要切入口。笔者认为科研项目经费核算在暂不考虑成本核算的前提下,预算会计下对科研项目经费核算的收入、支出及结转数据完整全面,因此提供以收付实现制为核算基础的预算会计口径下的账务数据,更为符合科研项目账务数据应以预算执行数据统计口径的要求。政府会计制度实施以后,财务人员要更多的梳理科研项目经费核算及管理中遇到的问题,抓住问题的重点,找到解决方案,加强对科研项目经费的核算管理。