段玉娟

【摘 要】缴纳个人所得税是每一个公民应尽的义务，个人所得税与公民的收入多少息息相关，因而受到纳税人广泛关注。我国现行税收法规对年终奖的个人所得税的计算，作出了不同于月工资个人所得税的规定，基本采用了全额累进税率的计税方式，从而形成了一些多发少得的税收陷阱，不仅使纳税人利益受损，还损害了税收的公平性和严肃性；本文将从年终奖和月薪的分配角度深入探讨科学的发放年终奖的技巧，希望广大财税工作者能够在实际工作中充分的应用，在保证满足税收要求的情况下，切实提高纳税人的收入水平。

【关键词】年终奖；个税；合理分配

近年来，随着经济的不断向前发展，国民收入水平也在不断提高。年末，越来越多的行政机关、企事业单位等都会根据其全年经济效益和对雇员全年工作業绩的综合考核情况，向雇员发放年终奖。年终奖金额往往较大，有的甚至超过百万，因此，个人需要承担的个人所得税的金额往往也很大。如何合理的规划自己的个人所得税，成为高薪阶层广泛关注的重要问题。面对年终奖个税的压力，雇员往往会要求所在单位为其进行个税筹划，合理避税，这就成为各企事业单位财务部门和人力资源部门的棘手问题。在实践中，笔者发现很多企业在年终奖的个税问题上存在很多误区，不仅没能为雇员节税，还增加了企业的税收风险。本文将从年终奖和月薪的分配角度深入探讨科学的发放年终奖的技巧方法，并提出自己独特的见解。

一、在年收入一定的情况下，年终奖和月薪的合理分配

我们知道，月工资是真正的超额累进税率，而年终奖却不是。如果年终奖也完全适用超额累进税率，那么每月的月工资加年终奖除以12计算得到月奖金之后的金额，应尽量均衡，保证月工资和年终奖适用同一税率，才能使雇员负担的个税最低。事实上，根据年终奖除以12计算得到的月奖金只有一个月是超额累进税率，其余11个月是全额累进税率，当税率上升到一档时，不仅增加金额适用高税率，原有金额也由低一级税率跳到高一级税率，税额大幅增加。因此，基于这一事实，我们在设计年终奖和月工资的分配方案时，为保证雇员承担个税最小化，必须使年终奖适应的税率小于或等于月工资适应的税率，坚决不能大于月工资适用税率。尽管大多数人都知道这一点，但由于工资薪金个人所得税计算的复杂性，变量很多，想要获得个税最小的分配方案，仍然是很多财税工作者头疼的问题。

目前，采用数学规划求解的方法，建立数学模型，并借助于计算机的高速运算能力，以无穷小的增量，对所有变量逐一替代进行个税测算，从而找出最佳方案。这种方法虽然准确，但复杂难懂，对数学知识和计算机能力要求甚高，企业财务和人力资源部人员往往无法使用该方法。实践中，也可以采用excel表格计算，在excel中设计相应的函数，采用简单的迭代法，在设定的最低工资标准基础上，以设置好的金额（鉴于excel表格运算速度的限制，通常增量为100、500、1000、2000、3000等。月工资增量越小，得到的方案会越接近数学建模的结果）为月工资增量，计算出各个方案下的月工资和年终奖应纳税所得额，然后逐一计算不同分配方案下的个税金额，最后通过对比，得出最优分配方案。当然，这种方法得到的最优分配方案未必是个税最小的方案，可能只是次优方案。尽管这种方法相对于数学建模的方式简单了很多，但受限于excel水平，大多数人还是不会使用。笔者在这里将介绍一种人人都能够使用的方法，尽管原理复杂些，但财税人员们在做个税筹划时是可以直接应用该方法得出的结论的。

基本原理及计算方法：一是为计算方便，以年应纳税所得额为计算依据，换算成税前工资时，还应加上每月的起征点3500元和五险一金等。二是以年终奖不同税率对应的区间为依据，考虑不同税率区间起点之间的差额和终点之间的差额，划分年应纳税所得额的计算区间，逐一计算每一个区间内，年应纳税所得额的最优分配方案。三是当增加金额，不会导致月工资税率跳级时，优先将年应纳税所得额分配进月工资。四是年终奖适应的税率小于或等于月工资适应的税率。五是计算最优方案时，从最低区间逐步向高一级区间计算，直到计算到最高区间。在低一级区间月工资和年终奖最佳分配方案的基础上，按高一级区间全年应纳税所得额的增加范围中，转入年终奖金额的不同，设计月工资和年终奖的分配方案，计算每两种方案的中转入不同年终奖金额产生的个人所得税金额相等的点，在这个平衡点上，两个方案的纳税额是相等的，小于和大于该金额时，某一方案更优，从而确定本区间最优方案。以下将对年应纳税所得额在每一个区间内的最优分配方案进行分别计算。

1.（0，18000 ]

此时，年终奖对应的税率为3%，月工资税率也是3%，由于年终奖和月工资均未超额累进，无速算扣除数，所以全部计入年终奖和计入月工资，是一样的。

结论：此时所有方案的个税都一样，无筹划的空间。

2.（ 18000，36000]

根据1中的结论，应先将18000元计入月工资，适用3%税率。剩下的金额，有两种方案，第一种是计入月工资，导致工资税率增加至10%；第二种是计入年终奖，由于适用所得税率为3%，且无超额累进，税负是3%。因此，第二种方案优。

结论：工资和年终奖均不超过18000元，适用税率均为3%。

3.（36000，72000]

根据2中的结论，应先将36000元分两半，各自分配至月工资和年终奖，适用3%的税率。剩下的不足18000元，全部计入年终奖和全部计入月工资，其税率均为10%，但工资是12个月全额累计税率，而年终奖是1个月的全额累进税率，因此，全额计入工资的方案优。

结论：年终奖18000元，适用税率3%；其余金额计入工资，适用税率10%。

4.（72000，108000]

根据3中的结论，应先18000元计入年终奖，适用税率3%，54000元计入工资，适用税率10%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全额计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*20%+18000*3% ；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+18000）*10%-105。当X*20%+18000*3%=（X+18000）*10%-105时，X=11550。因此，当X大于11550时，方案二优，反之，方案一优。

结论：（72000，83550]，奖金18000元，税率3%；其余计入工资，税率20%； （83550，108000]，工资54000元，税率10%；其余计入奖金，税率10%；

5.（108000，162000]

根据4中的结论，应先54000元计入年终奖，适用税率10%，54000元计入工资，适用税率10%。剩下的金额全部计入年终奖和全部计入月工资，其税率均为20%，但工资是12个月全额累计税率，而年终奖是1个月的全额累进税率，因此，全额计入工资的方案优。

结论：年终奖54000元，适用税率10%；其余金额计入工资，适用税率20%。

6.（162000，216000]

根据5中的结论，应先54000元计入年终奖，适用税率10%，108000元计入工资，适用税率20%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全额计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*25%+54000*10%-105 ；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+54000）*20%-555。当X*25%+54000*10%-105=（X+54000）*20%-555时，X=99000，超范围，因此，计入工资个税低。

结论：年终奖54000元，适用税率10%；其余金额计入工资，适用税率25%。

7.（216000，270000]、（270000，324000]、（324000，378000]、（378000，432000]、（432000，474000]

在这些区间里，都是根据5中的结论，应先54000元计入年终奖，适用税率10%，108000元计入工资，适用税率20%。剩下的金额分配方案的计算方法和6中一样，结论也和6的结论一样。

8.（474000，528000]

根据7中的结论，应先将54000元计入年终奖，适用税率10%；420000元计入工资，适用税率25%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全额计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*30%+54000*10%-105 ；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+54000）*20%-555。当X*30%+54000*10%-105=（X+54000）*20%-555时，X=49500，因此，当X大于49500时，方案二优，反之，方案一优。

结论：（474000，523500]，奖金54000元，税率10%；其余计入工资，税率30%； （523550，528000]，工资420000元，税率25%；其余计入奖金，税率20%。

9.（528000，768000]

根据8中的结论，应先将108000元计入年终奖，适用税率20%；420000元计入工资，适用税率25%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全額计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*30%+108000*20%-555；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+108000）*25%-1005。当X*30%+108000*20%-555=（X+108000）*25%-1005时，X=99000，因此，当X大于99000时，方案二优，反之，方案一优。

结论：（528000，627000]，奖金108000元，税率20%；其余计入工资，税率30%； （627000，768000]，工资420000元，税率25%；其余计入奖金，税率25%。

10.（768000，840000]

根据9中的结论，应先将348000元计入年终奖，适用税率25%；420000元计入工资，适用税率25%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全额计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*30%+348000*25%-1005 ；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+348000）*25%-1005。由于方案一的个税肯定大于方案二的个税，因此，方案二优。

结论：工资420000元，税率25%；其余计入奖金，税率25%。

11.（840000，1080000]

根据10中的结论，应先将420000元计入年终奖，适用税率25%；420000元计入工资，适用税率25%。剩下的金额全部计入年终奖和全部计入月工资，其税率均为30%，但工资是12个月全额累计税率，而年终奖是1个月的全额累进税率，因此，全额计入工资的方案优。

结论：年终奖420000元，适用税率25%；其余金额计入工资，适用税率30%。

12.（1080000，1320000]

根据11中的结论，应先将420000元计入年终奖，适用税率25%；660000元计入工资，适用税率30%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全额计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*35%+420000*25%-1005 ；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+420000）*30%-2755。X*35%+420000*25%-1005=（X+420000）*30%-2755，X=385000，超范围，因此，计入工资个税低。

结论：年终奖420000元，适用税率25%；其余金额计入工资，适用税率35%。

13.（1320000，1380000]

根据12中的结论，应先将420000元计入年终奖，适用税率25%；900000元计入工资，适用税率35%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全额计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*35%+420000*25%-1005；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+420000）*30%-2755。X*35%+420000*25%-1005=（X+420000）*30%-2755，X=385000，超范围，因此，计入工资个税低。

结论：年终奖420000元，适用税率25%；其余金额计入工资，适用税率35%。

14.（1380000，1620000]

根据13中的结论，应先将420000元计入年终奖，适用税率25%；960000元计入工资，适用税率35%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全额计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*45%+420000*25%-1005；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+420000）*30%-2755。X*45%+420000*25%-1005=（X+420000）*30%-2755，X=128333.33，当X大于128333.33时，方案二优，反之，方案一优。

结论：（1380000，1508333.33]，奖金420000元，税率25%；其余计入工资，税率45%； （1508333.33，1620000]，工资960000，税率35%；其余计入奖金，税率30%。

15.（1620000，1920000]

根据14中的结论，应先将660000元计入年终奖，适用税率30%；960000元计入工资，适用税率35%。剩下的金额X有两种方案：方案一，全额计入工资，此时，该部分金额和年终奖对应的个税为X*45%+660000*30%-2755；方案二，全额计入年终奖，此时年终奖的个税为（X+660000）*35%-5505。X*45%+660000*30%-2755=（X+660000）*35%-5505，X=302500，超范圍，因此，计入工资个税低。

结论：年终奖660000元，适用税率30%；其余金额计入工资，适用税率45%。

16.（1920000，+∞]

在这些区间里，都是根据14中的结论，应先将660000元计入年终奖，适用税率30%；960000元计入工资，适用税率35%。。剩下的金额分配方案的计算方法和15中一样，结论也和15的结论一样。

每个单位每个人的工资总额都是不相同，因此，工资总额要测算到每一个人，根据每个人的测算结果，确定月工资和奖金的最佳分配方案；当工资适用的最高税率和奖金的适用税率相同时，适用最高税率的部分，可以在两者之间任意转换，只要不突破最高税率即可，此时所有方案的税负是一样；当二者不相同时，则应严格按表格三数值分配；当月工资每月发放不均衡时，工资总额处于相应范围内，还是可以参照表三分配月工资和年终奖；在执行过程中，如果月工资变动，造成税率跨档，因为月工资采用超额累进税率，对税额影响不大，所以仍可按原方案执行；在执行过程中，如果年终奖增加，造成税率跨档，建议推迟到下年发放，加入下年工资总额一起测算，制定工资分配方案

二、几点思考

1.发放方式的不同引起纳税结果差异，违背税收公平性原则

以全年总收入为24000元的员工为例，按每月工资2000元发放，则全年不交个税，若按月工资1000元，年终奖12000元发放，则全年交个税360元，显然，后者比前者税负高。由此可见，同样数额的收入，只是因为发放方式不同而导致纳税结果差异，这样人为地设定纳税筹划的空间，违背了公平这一税收的最基本原则。在此，笔者建议对低收入者实行工资年薪制，年薪制征税不但可以避免同样收入的纳税人由于工资发放的方式不同而出现的纳税差异，也能使纳税人充分地享受纳税免征额的优惠政策，保障低收入者得基本生活需求，实实在在地降低低收入者的税负，真正发挥个税的收入调节作用。

2.出现“多劳不能多得甚至少得”的不合理现象，

税收盲区的出现，导致了多劳少得的现象，有悖于劳动激励机制和经济发展规律。因此，笔者建议将年终奖个人所得税的计算公式“应纳税额=当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数”调整为“应纳税额=（当月取得全年一次性奖金/12×适用税率-速算扣除数）×12”。调整后的方法，实际上是将原来只有1个月的超额累计计算方法，变成12个月的超额累进计算，可以完全有效避免“多劳不能多得甚至少得”的不公平、不合理现象，从而从根本上消除税收盲区。

参考文献：

[1]国税发[2005]9号《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》.

[2]中华人民共和国国务院令第600号《中华人民共和国个人所得税法实施条例》.

[3]中华人民共和国主席令第48号《中华人民共和国个人所得税法》.