李玉蓉 武献杰

企业在为完成各项财务业绩考核指标，为获取银行贷款等因素的驱使下，极力粉饰财务报表，财务造假手段越来越多样化，掩蔽化。比较惯用的方法如：通过高估收入和低估成本费用来实现虚增利润、虚增资产或者虚减负债。表现在虚构客户增加收入、延长固定资产折旧年限少计提折旧、应费用化的资本化，在建工程达到预定使用状态不及时转固延迟计提折旧，不足额计提资产减值、少结转生产成本等。财务造假必然增加注册会计师在审计中的难度和风险。笔者拟结合多年审计经验，从生产企业调节成本虚增利润的掩蔽手段及审计应对措施来展开，对如何规避执业风险、提升审计质量提出一些自己的看法。

一、生产企业产品营业成本的财务核算主要流程

生产企业产品营业成本的财务核算主要流程为：原材料→领用、加工→生产成本→库存商品→主营业务成本。产品成本核算的主要工作包括归集和分配产品耗用的原材料，人工成本和制造费用，计算出各种产品的生产成本，按当月完工产品数量和单位生产成本结转产品生产成本至库存商品，再根据当月产品销量与库存商品结存单价计算出当月产品销售成本。

二、生产企业调节成本虚增利润的掩蔽手段

生产成本核算环节多，产品的归集和分配复杂，每个环节和步骤都可能存在人为少转成本，虚增利润。调节成本虚增利润的手段多种多样，通常有：少计材料消耗，当期发生人工成本费用不入账，将期间费用计入成本，通过关联方调节成本，虚构政府补助，利用销售成本的结转调节利润等手段。以下对较掩蔽的几种方法进行具体阐述：

1.车间已投入使用消耗了的原材料，财务未完整核算原材料入库和出库，导致少计成本，虚增利润。

企业采购的原材料发票已收到，款项已付，财务核算借记“材料采购及税金”，贷记“应付账款”，付款时借记“应付账款”，贷记“银行存款”，后续环节的原材料入库和出库财务核算不完整。例如，甲企业受经济持续下滑影响，产品售价下跌幅度远大于原料价格的下跌，为保持财务报表上的利润指标达到考核要求，甲企业在2016年1-12月间，将购入的产品原材料全部借记“材料采购及税金”，贷记“应付账款”，每月按实际已使用原材料的80%-90%的比例较均匀地核算原材料的入库和出库，材料入库借记“原材料”，贷记“材料采购”，材料出库借记“生产成本”，贷记“原材料”，在这期间生产成本中原材料消耗少计近3000万元，同时少结转产品销售成本3000万元，虚增利润3000万元，财务报表利润达到主管部门考核要求。

该成本作假方法掩蔽之处：每月少计成本较均匀，若对产品生产流程和单位消耗不熟悉，不与同期生产成本比较，较难发现少计成本。

2.通过关联方往来调减成本，虚增利润。

漏计从关联方购入的已消耗的原材料，导致生产成本核算不完整，从而少结转产品销售成本，虚增利润，同时降低资产负债率。例如：乙企业项目投资主要靠股东投入和银行贷款，账面资产负债率约69%，2016年受经济环境影响，利润指标完成不理想，货款欠付较多。乙企业生产产品的动力消耗主要由关联方提供，由于资金不足，欠关联方货款较多。财务2016年1-12月在核算生产成本时，每月按2015年生产成本中的动力消耗单位成本的90%计入，其余10%只作备查，未核算在财务账上，例如：2016年12月产品实际消耗动力5000万元（假设此处不考虑税金），正确财务核算应是借记“生产成本”5000万元，贷记“应付账款”5000万元，而乙企业实际财务核算则是借记“生产成本” 4500万元，货记“应付账款”4500万元，2016年12月生产成本中少计500万元，导致少结转产品销售成本，虚增利润。乙企业通过漏计动力消耗来达到虚增利润和降低资产负债率，以便能满足次年银行贷款的财务指标要求。

该成本作假方法掩蔽之处：不影响存货库存数量，无法通过盘点核实，因为虚假金额挂在关联方往来中，注册会计师通过询证不一定能得到真实往来余额的回函。

3.虚构财政补贴，少计成本，虚增利润。

某丙企业，投产前两年因所生产产品利用了节能材料，政府对企业所消耗节能材料给予一定补助，政府补助款通过集团划入丙企业，企业将收到的节能补助款冲减了生产成本。近两年，由于丙企业产品单耗改变及国家政策变更，企业不再满足享受政府补助的条件，但由于丙企业为完成财务利润指标，成本核算中依然模拟享受财政补助方式，按原政策测算产品中节能材料应享受补贴冲减生产成本，财务核算借记“其他应收款——集团公司”，贷记“生产成本”，导致少结转产品销售成本，虚增利润。

该成本作假方法掩蔽之处：企业有以前年度政府补助文件，也有真实收到过政府补助，注册会计师易陷入会计核算惯性思路，通过同期比较分析性复核不能发现异常。

4.生产成本余额不实，少转产品销售成本，虚增利润。

某丁企业生产成本中每月消耗的料、工、费月末按实地盘存制确定期末存货的结存数量，倒轧本月已耗用成本。丁企业近两年经营不景气，生产成本居高不下，为完成财务指标考核，在结转生产成本至库存商品时，以当月实际产量乘以低于实际产品的单位成本，结转生产成本至库存商品，结转库存商品至产品销售成本时，以库存商品的实际数量乘以实际单价为库存商品余额，倒计本期产品销售成本，达到少转生产成本多计利润的目的。例如：某月，丁企业A产品期初库存100吨，金额100万元，当月生产完工产品1000吨，半成品折成品为10吨，销售1000吨，当月A产品生产成本实际每吨10000元，在结转生产成本至库存商品时，丁企业按每吨产品8000元结转，每吨少转成本2000元，当月共少转销售成本200万元，虚增利润200万元，虚增生产成本余额200万元，生产成本余额本应为10万元，但因少转成本，生产成本的余额变为210万元。

该成本作假方法掩蔽之处：不影响存货库存数量，无法通过盘点核实，库存商品转至产品销售成本这一步核算无异常，若没有专门留意生产成本结存单价的话，较难发现成本核算异常。

三、审计应对措施

（一）业务承接和风险评估阶段应重点关注事项

在业务的承接和风险评估过程中，执业人员应充分了解客户的基本情况，重点关注客户所处的行业状况、经营风险以及财务状况，客户的诚信度，审计目的，审计报告的用途。尤其关注企业是否存在上级部门财务指标考核压力，是否存在外部融资等压力。与财务、设备、工艺、销售、生产等部门人员交谈，了解被审计单位的生产能力及规模、生产工艺流程、产品单位成本各原料单耗及成本核算方法，从多方面深入了解企业生产经营情况。

（二）实质性程序中应关注的重点事项

对于上述成本调节利润方法,通过对存货盘点、关联方往来询证、了解政府对相关行业的补助政策文件，再结合成本分析性复核、生产成本计价测试等审计方法，通常能够发现存在调节成本的现象。笔者拟重点介绍成本的分析性复核和生产成本计价测试的具体方法。

1.分析性复核具体方法

上述成本调节利润的掩蔽手段有一个共同点，都是少转主营业务成本。通过对主营业务成本和生产成本的各指标进行对比分析，检查各月及前后期同一产品的单位成本是否有异常波动，通常能够发现存在调节成本的现象：

（1）比较当年度与以前年度不同品种产品的主营业务成本和毛利率;

（2）比较当年度与以前年度各月主营业务成本的波动趋势;

（3）比较被审计单位与同行业的毛利率;

（4）比较当年度及以前年度主要产品的单位产品成本;

（5）分别比较前后各期及本年度各个月份的生产成本项目，以确定成本项目是否有异常变动;

（6）比较当年度及以前年度直接材料、直接人工、制造费用占生产成本的比例;

（7）将财务计算的生产成本表与从工艺生产部门获取的产品单耗进行比较;

（8）核对仓库记录的材料领用量与生产部门记录的材料领用量。

2.对生产成本计价方法测试

（1）抽查成本计算单，检查直接材料、直接人工及制造费用的计算和分配是否正确，并与有关佐证文件（如领料记录、生产工时记录、材料费用分配汇总表、人工费用分配汇总表等）相核对。

（2）获取完工产品与在产品的生产成本分配标准和计算方法，检查生产成本在完工产品与在产品之间、以及完工产品之间的分配是否正确，分配标准和方法是否适当，与前期比较是否存在重大变化，该变化是否合理。

（3）对采用标准成本或定额成本核算的，检查标准成本或定额成本在本期有无重大变动，分析其是否合理；检查本期材料成本差异的计算、分配和会计处理是否正确，库存商品期末余额是否已按实际成本进行调整。

对于发生在审计当年度的上述成本调节利润舞弊，通过上述盘点、询证、分析性复核等手段很容易识别，若发生在以前年度，客户还没有来得及消化以前年度留下的成本结转的潜亏，这种情况下的资产多计或者负债少计，不准确的余额一直存在，所以，对于长期未变动的余额需要加以关注。

（三）针对财务舞弊如何发表审计意见

通过前述审计应对措施，在获取充分、适当的审计证据后，就发现的问题与客户进行沟通，如果客户同意按正确成本来调整账务，调整后财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映，则注册会计师发表无保留意见。若客户不同意审计调整，注册会计师应汇总错报金额，错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性，发表保留意见;若认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大且具有广泛性，发表否定意见。

通过前述审计措施，无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，发表保留意见；如果认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，发表无法表示意见。