王 丰

（云南农业大学经济管理学院，昆明650051）

一、研究背景

近年来，财务造假案件频频发生，上市公司财务报表造假已是屡见不鲜。据统计，2017年中国证监会一共发出了109份行政处罚通知，其中涉及财务造假的有29份，几乎是2016年的2倍。这些造假行为无疑给股市带来了巨大打击。上市公司财务造假的手段主要是虚增收入或提前确认收入，这是短期内掩盖亏损的最直接手段。但当企业连续几年亏损、面临退市风险时，也会采取推迟确认收入的手段。如把本该2017年计提的坏账损失在2016年一次提清，又将2016年应确认的收入计入2017年，营造了2017年扭亏为盈的假象。此外，当企业有境外业务时，证监会的核查难度加大，企业财务造假更不易被发现。

2008年，中本聪发明了比特币，并于2009年将比特币系统投入运行，之后便一直呈现出强大的增值能力。2017年比特币勒索病毒的爆发，更是使比特币博得了全球性的关注。在此过程中，人们逐渐发现了一种新的财务管理模式——区块链，即将比特币的交易模式运用于会计行业，以从根本上解决财务造假问题。在大数据环境下，区块链技术在会计行业中的应用并非偶然，而是大势所趋，是时代进程的必然。因此，研究区块链的应用问题具有深远的社会意义，能够提高会计效率，保障财务报表的真实性与准确性，从而维护投资者的利益及市场的稳定。

二、区块链技术简介

（一）运作原理

区块链源于比特币，是比特币的核心技术支撑，本质上是一种分布式的电子总账。该技术的原理是通过一个去中心化的网状系统，利用先进的密码学对每一个交易信息进行保护，防止信息篡改和重复消费。区块链的记账过程分为以下六个步骤：第一步，生成交易信息。当企业产生一条交易信息时，区块链系统会自动用数字签章对该交易信息进行加密，生成一个哈希值，且这个哈希值是唯一的。第二步，该哈希值通过网状系统广播至所有企业所在的节点。第三步，各节点收到哈希值后便不断形成字符串，第一个得出结果的企业即交易相关者。该交易相关企业将产生一个由数字签名加密、由时间印章标记的区块，该区块形成后便很难再修改（只有企业占有了50%以上的节点时，才具备修改区块信息的权利）。第四步，该成型区块广播至各节点，接受各节点的验证核实。第五步，各节点认证该区块真实有效后，认证信息反馈给区块。第六步，认证有效地区块成功连接到企业之前的交易记录主链上，形成新的区块链，并广播至各节点更新这一区块链。

（二）特点

1.去中心化

区块链是一种去中心化账本，而与之相对的便是银行的中心化账本。在中心化账本中，银行记录着所有企业的账户余额，企业的提款、存款及转账过程都只由银行受理。但在去中心化账本中，每个企业都共享一个记录所有企业余额的账本，单个企业的交易信息必须通过所有企业的审核，而没有一个固定的审核及受理主体。因此，在区块链中不存在一个类似银行的第三方中介，企业间的交易呈现两点一线的模式，大大节省了企业的交易成本。此外，由于区块链中各企业的交易信息都需要得到彼此的认证，几乎消除了财务造假的可能性，所以市场效率也因这种企业间的监督机制得到了提升。

2.信息透明

各企业之间进行交易时，涉及商业机密的私人信息经由系统加密不予公开。但除此之外的信息如交易时间、标的物、金额等都是公开透明的，都要接受其他企业的验证并不断在共享账本上更新。信息透明是由区块链的核心技术——去中心化所决定的。由于每个企业都是网络中的一个或多个节点，每两个节点之间都通过信息传送链相连。任何企业，从产生交易到更新区块链，都时刻处在其他企业的监督之下。因此，信息透明也是区块链有效运行的基础，是解决财务造假问题的基本要求。

3.时间标识

区块链具有时间维度，每个区块都按照时间的顺序依次链接，与账本的检查纠正职能相匹配。当某个企业通过生成字符串计算得出新区块时，系统将记录下此时的时间点，并标注在该区块上，形成该区块特有的不可改动的时间戳。时间戳保证了每笔交易信息都有迹可循，有助于表现企业的现金流动与运营过程，有助于提高审计效率，从而有效规避会计误报及错报。

4.防止数据篡改

内部或外部人员恶意篡改财务数据是企业财务风险的主要来源之一，而区块链系统能够有效防止这一风险的发生。一方面，每个区块都具有特定的时间戳，时间标识是不可逆的，这就使得篡改数据的行为极易遭到曝光，从而无法成功得到其他节点即其他企业的认证。另一方面，一旦交易信息确定并转变为区块，其中的数据便几乎不可能更改。因为只有当企业占据了整个系统50%以上的节点时，才有更改数据的权利。而系统中的节点数以万计，企业几乎不可能得到此权利。

三、区块链技术应用于会计

（一）会计确认环节

会计确认是将企业一定期限内发生的业务信息记录到财务报表中的过程，也是最容易发生财务造假的环节。这是因为在该环节中，企业可以选择提前或推迟确认收入，或虚增虚减费用，以达到“报表盈利”的目的。而区块链具有时间标识的特点，每一个区块上都镶嵌着不可逆的时间戳，记录着交易发生的真实时刻，防止提前或推迟确认收入的发生。另外，由于区块链采用信息透明的去中心化管理机制，企业财务信息受到整个市场的监督，因此，也规避了错报费用的行为，保证了会计确认的真实性和准确性。

（二）数据储存

传统的会计系统采用二维的结构化数据库来储存财务信息，如：关系型数据库，几个二维表之间通过1-2个变量相连。近年来兴起的非结构化数据库则是一种先数据后结构的数据库，如SQL数据库。区块链不属于以上两种，它采用的是一种去中心化的分布式数据库，最根本的区别是区块链中不存在一个特定的控制中心。去中心化分布式数据库的原理是通过各节点的计算生成带有数字签章和时间戳的有效区块，并通过这些有效区块链接成的链条储存数据。这种储存方式有三个优点：第一，中心化数据库意味着较高的维护成本，如银行记录客户交易信息的数据库，往往需要雇佣许多高端技术人才去保障数据库的安全性。而区块链数据库通过其防篡改机制以及各节点间的监督作用就可形成一道铁壁，相对节约了人力资源和时间成本。第二，区块链数据库具有较高的容错性。传统数据库往往由一个主数据库和一个从数据库构成，主数据库设置于配置最高的设备上。若主数据库瘫痪，从数据库将临时顶替主数据库，当主数据库修复完毕后再重新回到原来的位置。这样一来，必然消耗大量的设备成本和维修成本。而区块链中每个节点都享有完整的数据，即使一个节点退出了，也不会影响企业其他节点的运作。第三，区块链数据库由无数链条构成，链条上的区块都按照时间顺序排列，便于追溯交易信息，有利于公司内部审计。

（三）纠错机制

企业传统的会计纠错方式主要是对账和双向记账。对账通过的纠错原理是通过核对会计凭证、各种账簿及各种资产的实际数额与账面数额，达到账证相符、账账相符和账实相符。双向记账纠错原理是“借=贷”。在实际运用中，这两种方式往往会耗费大量的时间，即便是专业的会计师，也常常几天想不通错误的根源。而在区块链中，纠错机制更为智能化及自动化。第一，区块链数据库中的账本数据由一条时间轴串联起来，既系统又完整，方便财务人员推算出错报发生的位置。第二，区块链数据库中大多只接收电子凭证，由系统自动根据电子凭证生成交易信息，不存在账证不符的情况。第三，去中心化账本具有强大的监督体系，各节点相互制约能够阻止错报漏报的发生。

（四）计量方式

会计计量方式包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。其中，历史成本指企业按实际发生的业务计入。重置成本指按重新取得某项资产的费用计入。可变现净值指将一项资产的预期售价减去下一次生产所需的费用计入。现值是指将货币的时间价值因素考虑在内，将资产预期带来的收益折现后计入。公允价值是以交易双方都认可的价值计入。以上五种计量方式的选择将会影响财务报表的数据，不同计量方式的资产、收入和费用都有很大不同。因此，更换计量方式也成为了上市公司财务造假的主要手段之一。但在区块链系统中，企业一旦形成区块链条，就意味着已经有了确定的计量方式。若企业为了在财务报表上将亏损变为盈利，而在下一笔交易信息录入时更改计量方式，便会使该区块无法与原区块主链兼容，并遭到其他节点的排斥。只有当企业占有50%以上的节点时才有改动原有数据的权利，但这显然是不可能发生的。由此，区块链系统进一步规避了财务造假现象。

（五）“双重支付”问题

双重支付是电子货币最普遍的风险，这主要是由于互联网世界的复制粘贴功能。当经济个体使用电子货币进行交易时，若一方将货币复制并重复利用，则造成了双重支付。解决这一问题就需要有一个控制中心，记录交易双方各自的资金流动状况。但控制中心更新交易双方的财务信息时存在一定的时间间隔，不法分子也完全可以利用这一时间差来复制电子货币。而区块链技术通过其特有的加密功能和时序性打破了这一死局。在区块链系统运行过程中，形成新区块必须要有一个哈希值，哈希值必须盖上时间戳才能生成区块。而时间戳限定了交易数据的时间，即交易必须发生在这一时刻才能获得哈希值，否则交易便无法继续。区块链正是通过这一设定实现了无控制中心的自主治理。

（六）财务报表编制

区块链技术打破了原有的财务报表编制方式，将企业每一笔真实的交易信息按照时间顺序排列成一条数据链条。区块链的去中心化监督模式与信息透明化保证了数据链的真实性与准确性，能够自动向管理层及投资者披露应公开的信息。因此，相对于易受人为因素影响的传统财务报表，区块链能给企业和投资者更强的信任感与安全感。会计信息的使用者，如审计人员，通过企业相关部门的授权便可以获得全部交易数据，不存在企业刻意隐瞒重要信息的风险，提高了审计的效率。此外，区块链并不是将企业所有信息完全公之于众，对于涉及商业机密的数据，企业可以将该系列的区块链设置成私有链，不予公开和授权。

四、区块链的应用风险

（一）人员因素

相对于传统财务系统，区块链的公开透明意味着更多的人将接触到企业的交易信息。这一特点一方面有利于监督企业行为，但另一方面也增加了企业外部人员或某些内部人员为了自己的利益而违规利用、篡改数据，以及数据丢失的风险。

（二）数据可控性减弱

目前普遍企业的财务信息都以纸质报表，或独立不互联的电子数据库储存在企业内部，只有企业内部人员能够看到。若采用了区块链数据库，就是将数据公开地放到庞大的全球互联网中，以网络为储存介质。企业能够自行处置放在自己手中传统财务信息，但却很难控制区块链系统中的财务数据。为了保证信息的安全，就必须付出较多的金钱来维护系统，无形中也增加了财务成本及财务人员的工作压力。

（三）信息危机连带性

在大数据背景下，区块链技术使得企业的财务信息环环相扣。一旦发生信息泄露，所涉及的就不仅仅是一个点，而是一整条区块链。每条区块链又联系着多个部门多个企业，信息危机将以瘟疫之势迅速波及相关企业的关键部门。因此，在信息互联的情况下，信息危机具有更强的连带性，波及面更广，破坏力更大。

（四）数据丢失

区块链以精密的密码学作为安全保障，但这一道密不透风的墙也极有可能对本企业造成不利影响。若企业不慎丢失了密钥，便意味着企业丢失了该密钥所对应的数据，因为一份数据只有唯一的密钥，且密钥无法找回。若企业的数据发错了地址，也将因无法撤回而导致数据丢失。

（五）系统维护成本增加

财务信息的泄露风险主要是系统泄露和人员泄露。其中系统泄露的防范往往需要耗费更多的财力和人力。系统泄露主要表现为黑客入侵导致的数据泄露，或系统漏洞导致的瘫痪。如今是信息时代，各行业都倾向于通过信息取胜。为了保障自身利益，企业不得不增加区块链系统的维护成本，以求得生存。

五、结语

区块链的概念源于中本聪发明的比特币，如今已在艺术、医疗、房地产等多个领域投入使用。经研究，区块链也同样适用于会计行业，利用其去中心化、信息透明、防止数据篡改和时间标识的核心技术，能够在会计确认环节、数据储存、纠错机制、计量方式、“双重支付”问题、财务报表编制等方面，有效规避上市公司财务造假的问题。但区块链的使用也同样会给企业带来诸如数据丢失、数据泄露的风险，其使用还需参考具体情况。