■郑继辉 王婷婷

2014年国家七部委发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（下文简称《实施细则》）第十一条规定，部门、单位（含垂直管理系统）内部管理领导干部的经济责任审计，由部门、单位负责组织实施。该规定为单位内部经济责任审计对象及实施机构提供了制度依据。其实，单位内部管理领导干部经济责任审计实践远远早于该规定，特别是一些规模较大的高校，中层主要领导干部经济责任审计实践几乎与国家经济责任审计制度的产生同步。经过多年的经济责任审计实践探索，笔者发现高校中层主要领导干部经济责任审计仍然存在诸多困境，亟需破解。为此，本文想做一些探讨。

一、高校中层主要领导干部特征

从不同的角度看，我国高校有不同的特点。从单位属性看，我国高校属事业单位。从法人属性看，我国高校具有独立法人资格。从经济属性看，我国高校是一个较大的复杂的经济实体。从职能看，我国高校具有人才培养、科学研究、社会服务和文化传承创新等四大功能。从人员规模看，我国高校规模几乎在万人以上。从产业构成看，我国高校属人才密集型行业。高校的以上特点决定了我国高校中层主要领导干部具有与其他行业、单位领导干部显著的不同特征。

1.类型多样，“双肩挑”占比高。高校的不同特点及职能的多样性，决定了高校中层主要领导干部类型多样，主要表现为不但有政工干部，还有专业干部；不但有政治家，还有科学家；不但有教育家，还有企业家；不但有专职管理干部，还有兼职管理干部。高校的主要任务是人才培养，教师是高校的办学主体之一，正因如此，决定了高校中层主要领导干部主要来源是教师，理论上应该如此，实际情况也是这样。目前我国高校中层主要领导干部绝大多数是“双肩挑”干部，即既从事教书育人、科学研究，又从事党务、行政、后勤以及企业管理。所以说，高校中层主要领导干部类型多样，双肩挑占比高。

2.制定政策与执行政策并举。美国著名教育学家约翰.杜威说过，学校即社会。现代高校更是一个复杂社会系统，需要有效治理。为了治理好高校，高校不但要严格贯彻执行党和国家的教育路线、方针、政策以及一系列法律法规，而且也要制定具体的办学治校规章制度。这些规章制度不但包括学校章程、教育教学、科学研究、社会服务等方面的宏观管理制度，也包括学校的人事管理、预算管理、财务管理、资产管理、基建管理、后勤管理、校办产业管理等微观管理办法。这些管理制度不但出自高校中层主要领导干部之脑手，而且也主要靠他们及其团队去执行完善。所以，高校中层主要领导干部不但制定学校管理政策，而且也是他们在执行自己制定的政策，他们集制定政策权与执行政策权于一身。

3.办学骨干与财经大权兼具。在高校，能够成为中层主要领导干部或校级领导干部，基本上是由于其在教学或科研方面非常出色。高校中层主要领导干部是高校的精英阶层，是高校的关键少数，是高校的办学骨干，这是我国高校中层主要领导干部的突出特征。根据高校财务制度规定和实际情况，目前我国高校财务管理体制基本上是“统一领导、分级管理、集中核算”模式。在这种模式下，高校中层主要领导干部就是各自单位、部门的财经管理“一支笔”，握有财经大权。所以说，办学骨干与财经大权兼具是我国高校中层主要领导干部又一特点。

4.有责与无责同在。高校中层主要领导干部既然手握财经大权，按照经济责任审计观点，当然负有经济责任。高校中层主要领导干部如果对本单位、本部门的经济决策、预算执行、内部控制、制度建设、资产管理、经济监督、廉洁从业以及国家和学校的政策执行等经济责任履行不到位，就要承担相应的领导责任、主管责任或直接责任。但是，由于高校实行的是“统一领导、分级管理、集中核算”财务管理机制，加上高校中层主要领导干部一般不是“法人代表”，所以高校中层主要领导干部一般又没有《预算法》、《会计法》等财经法规规定的经济责任。有些高校财务管理规定，超过一定数额的经济事项需要学校决定或学校领导批准，按照经济责任审计“谁审批、谁负责”的责任界定要求，这样的经济事项如果产生问题，高校中层主要领导干部按理是不需要承担全部责任的，所以说高校中层主要领导干部在经济责任方面是有责与无责同在。

二、高校中层主要领导干部经济责任审计的实施困境

1.目标不明。关于经济责任审计目标，特别是单位内部管理干部经济责任审计目标，目前尚无明确统一权威具体规定。从2010年中央办公厅、国务院办公厅发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称《两办规定》）及其国家七部委发布的实施细则，虽然可以概括出党政领导干部经济责任审计具有如下目标：一是促进领导干部推动本地区、本部门（系统）、本单位科学发展，二是加强对领导干部行使权力的制约和监督，三是推进党风廉政建设和反腐败工作，四是推进国家治理体系和治理能力现代化。但是这些目标是针对具有法人性质单位党政主要负责人提出的，并不完全适合高校中层主要领导干部经济责任审计。由中国内部审计协会发布并于2009年9月1日起施行的《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》（以下简称《高校指南》）“第五章领导干部经济责任审计”中更是只字未提领导干部经济责任审计目标。所以，目前许多高校虽然轰轰烈烈地开展着中层主要领导干部经济责任审计，但是目标是什么？法律法规并没有一个明确的规定。

2.内容不清。高校中层主要领导干部经济责任审计主要内容是什么？高校中层主要领导干部经济责任审计对象类别众多，有的岗位性质差别较大，如何确定其审计内容？目前不同高校、不同审计人员审计实践也相差较大。两办规定及其实施细则明确规定了地方各级党委和政府主要领导干部、党政工作部门、审判机关、检察机关、事业单位和人民团体等单位主要领导干部、国有企业领导人员经济责任审计的主要内容。即：领导干部贯彻执行党和国家有关方针政策及决策部署情况；制定和执行本地区、本部门、本单位发展战略、规划和政策措施，推动地区、部门、单位科学发展情况；重大经济决策情况；财政财务收支和内部管理情况；履行有关党风廉政建设第一责任人职责及本人遵守有关廉洁从政（从业）规定情况等。显然，这些内容不完全适合高校中层主要领导干部经济责任审计，参考价值也不大，因为高校中层主要领导干部履行职责内容与地方各级党委和政府主要领导干部、党政工作部门、审判机关、检察机关、事业单位和人民团体等单位主要领导干部不同，后果也不一样。

3.评价不准。审计评价是经济责任审计工作的重要内容，正如上面分析，由于高校中层主要领导干部经济责任审计目标不明、内容不清，必然导致审计评价不准。尽管经济责任审计由法律为准绳，也有审计程序规范。但法律并不是关于具体行为的标准，国家审计规范也不是评价特定行为是非的判断标准。如两办规定及其实施细则要求，经济责任审计评价重点关注经济、社会、事业发展的质量、效益和可持续性，关注与领导干部履行经济责任有关的管理及决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益，突出任期内举借债务、自然资源资产管理、环境保护、民生改善、科技创新等重要事项，这些要求较为宏观，对高校中层主要领导干部经济责任审计评价指导作用不强。高校指南第112条虽然规定了对被审计领导干部所在部门、单位财务收支真实性、合法性确认和评价方法，但是仅通过对提供的会计资料数据与审计后的认定数据比较，分别得出“符合”、“基本符合”和“有违反财经法规的行为或严重违反财经法规的行为”的结论，也显得简单粗暴，不能令人信服。

4.整改不力。目前，我国国家审计整体蓬勃发展，呈现出了较好的态势，但是其矫正功能在实际中发挥的并不理想。同理，高校中层主要领导干部经济责任审计整改也存在整改不力、屡审屡犯问题，究其原因：一是审计结果披露不足；二是对整改工作认识不足；三是整改工作受制约，审计提出的建议可用性、实际性不高，整改程序机制缺失，全面的审计整改合作机制尚未建立，且相关部门间缺乏较好的沟通与协调。当然还存在“新官不理旧账”传统错误观念的影响，致使问题年年查年年有，屡审屡犯。

5.质量不高。由于多方面原因，单位内部审计质量不高是普遍现象，高校也不例外。质量不高表现在多方面，一是审计发现问题的质量不高，二是审计评价质量不高，三是审计建议质量不高，四是审计过程质量不高，五是审计组织质量不高，六是审计人员素质不高等。

6.运用不多。两办规定及实施细则规定，经济责任审计结果应当作为干部考核、任免和奖惩的重要依据。经济责任审计工作领导小组和联席会议、相关部门应当逐步健全经济责任审计情况通报、责任追究、审计整改、审计结果公告等制度。这些规定主要是针对国家审计机关开展的经济责任审计而要求的，而且实际执行情况也不是十分理想。高校内部审计实施的经济责任审计结果的充分运用既缺乏法规强制要求，更缺乏实践操作指南，实际工作中运用也不多，所以高校中层主要领导干部经济责任审计结果的运用还任重道远。

三、高校中层主要领导干部经济责任审计现实困境的改进路径

1.明确目标。审计目标在审计项目中具有决定、起始和引领地位，发挥着提纲挈领、控制和提升的作用。笔者认为，高校中层主要领导干部经济责任审计目标必须明确，具体明确时要遵循两条原则，一是要符合高校中层主要领导干部岗位特点；二是要体现内部审计目标。符合高校中层主要领导干部岗位特点是指要分别院系所、一般行政部门、招生考试、学生资助、财务、资产、基建、后勤等经济重点部门、校办企业、附属独立法人单位等确定不同的审计目标。要体现内部审计目标，是指由于高校中层主要领导干部经济责任审计是内部审计部门实施的，所以要体现内部审计目标——终极目标和直接目标，高校中层主要领导干部经济责任审计终极目标是抑制消极因素，促进高校办学目标的达成。高校中层主要领导干部经济责任审计直接目标是生产让高校干部管理部门、校领导、被审计单位以及广大师生员工等利益相关者满意的审计产品。

2.厘清内容。高校中层主要领导干部经济责任审计内容要围绕审计目标并结合干部岗位职责特点确定。总体来说，可以参考高校指南相关条款，分财务部门、资产管理部门、工程建设部门、院系所、附属中小学等不同岗位负责人确定审计内容，但笔者认为这还不够，还需要对岗位和具体内容细化完善，特别是随着时代的发展，高校经济活动又出现了一些新特点，国家也提出了一些新要求，所以审计内容也要与时俱进。高校中层主要领导干部经济责任审计内容的厘清，既需要各高校根据各自的特点制定相关制度规定加以确定，也需要国家主管部门制定相关法规加以规范，不能“仁者见仁、智者见智”，各搞一套，同类高校同类岗位的领导干部经济责任审计内容应当具有可比性。

3.准确评价。经济责任审计对象的一个重要特点是既对事又对人，所以其评价就非常关键。如何做到准确评价？理论界和实务者作了很多探讨，笔者认为，在事实清楚、定性准确的前提下，经济责任审计评价要处理好十大关系：党委责任与行政责任的关系、改革创新与制度障碍的关系、规范管理与效益责任的关系、违法犯罪与客观失误的关系、屡审屡犯与整改困难的关系、监管不力与放任自流的关系、经济责任与其他责任的关系、前任责任与现任责任的关系、个人责任与集体责任的关系、被审计人与班子其他成员的关系等。

4.创新整改。“审而不改”不如不审。审计结果不但是审计人员工作的重要成果，而且也是审计相关利益者的重要期望值。审计整改特别是内部审计整改历来“老大难”问题，如何做好审计整改，笔者认为要创新整改，高校要将审计整改结果列入被审计单位领导班子年度和届末考核指标、列入被审计单位领导干部晋升考察内容、作为继任者审计的必审内容等，审计部门也可以开展跟踪审计、审计整改、“回头看”等方式检查整改情况，促使审计整改彻底到位。

5.提高质量。打铁必须自身硬。如果审计报告经不起推敲、检验，评价以偏概全，甚至情况没有搞清，盲目下结论等等，这样的经济责任审计，不如不审计。如何打造高质量的审计报告，笔者认为，一是要构建科学的评价指标，指标面前人人平等。二是加强计划管理，避免运动式、风暴式、任务式集中审计。三是要加强审计队伍建设，提高审计人员素质，要求审计人员加强学习、研究，视质量如生命。

6.加强运用。“审而不用”也是内部审计的一大顽疾。对于审计结果，一方面，被审计单位及其班子领导干部要对审计指出的问题积极整改，另一方面，审计相关利益者特别是组织部门对审计结果要充分利用，而且还要以适当的方式告诉审计部门结果运用情况，这不但是审计工作的充分肯定，更是充分发挥经济责任审计作用的重要途径。

［1］黄溶冰，王跃堂.我国省级审计机关审计质量的实证分析（2002－2006）［J］.会计研究，2010，（6）：70－76.

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