政府环境审计分类报告体系构建研究

2018-10-12贾凌轩

生产力研究 2018年8期

张红，贾凌轩

（1.兰州财经大学陇桥学院，甘肃兰州 730101；2.兰州文理学院经济管理学院，甘肃兰州 730000）

审计报告是一项审计活动结束后发表审计意见的载体，体现了审计的工作成果和工作质量。环境审计也不例外，要通过环境审计报告披露环境审计的信息，传递给政府、监管部门和企业，由于涉及公众利益，还要接受社会公众的的监督。我国环境审计的研究和试点工作起始于20世纪80年代。近年来国家审计机关开展环境审计的力度较大，审计署层面环境审计数量逐年增加，省级审计机关积累了环境审计的经验，市县一级也开始了环境审计的尝试。但是鲜有环境审计报告的研究，加之我国环境审计缺乏环境审计准则，审计报告内容和结构未统一，审计人员只能依照财政、财务审计报告的要求，凭借职业经验撰写，这样导致环境审计报告内容及结构混论，削弱了审计工作质量，使得审计信息缺乏可比性，浪费了审计资源。

一、审计报告的分类

审计报告按照主体不同可分为国家审计报告、内部审计报告、民间审计报告，三类审计报告的编制依据国家、内部、注册会计师审计准则分别编制，从结构和内容上都有所不同。

按照是否对外公告，将审计报告分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。内部审计报告一般为非公布目的的审计报告，只提交给本单位和上级主管；我国公司法强制要求上市公司必须将财务报告提交给事务所审计，审计报告要提交给投资人、债权人和潜在的信息使用者，属于公布目的的审计报告，企业自愿委托事务所审计的审计报告属于非公布目的的审计报告。我国国家审计机关审计结果公告制度要求，未涉及国家机密和军事机密的审计结果都应对外公布。

审计报告按照详略程度可以分为简式审计报告和详式审计报告。我国政府审计报告和内部审计报告主要是详式审计报告，民间审计报告主要为简式审计报告。

按照审计类型来分可以主要分为财务审计报告、经济效益审计报告、经济责任审计报告、合规性审计报告、内部控制审计报告等。

二、研究环境审计报告的意义

环境审计作为审计学科的新兴分支，自20世纪60年代在世界各国得到了普遍认可和接受，近年来有了长足的发展。但是环境审计还存在大量的理论和实践问题需要解决。环境审计报告作为环境审计的重要组成部分是环境审计结果和质量的体现，理所应当地成为研究重点。

（一）研究环境审计报告有利于指导环境审计实践，提高环境审计质量

环境审计和其他审计一样也可以分为准备、实施和终结阶段。终结阶段的主要工作任务就是汇总整理证据出具审计报告。审计报告的出具必须具备一定的审计基础，如制定周密的审计计划、依赖各种审计程序收集充分、适当的审计证据，为发表审计意见、出具审计报告提供合理保证。研究环境审计报告，按照环境审计类型分类撰写审计报告，进一步规范审计报告的结构和内容，可以提高审计报告的信息含量和质量。在保证环境审计报告质量的前提下，要求审计人员必须注重审计证据的质量和计划编制的工作质量，从而推动环境审计的工作质量。

审计准则是审计活动的标准和依据，中西方大量的环境审计研究中，都提出了构建环境审计准则的观点。环境审计具有自身的特殊性，原有的财务审计准则无法指导环境审计工作，因此有必要对环境审计准则实施研究，构建适合环境审计的报告准则、环境作业准则。在环境审计准则的指导下开展环境审计的工作，推动环境审计的实践。

（二）研究环境审计报告可以充实环境审计理论

在开展环境审计实践的同时，世界各国和相关组织都对环境审计进行了深入的理论研究，主要集中在环境审计定义、环境审计现状、环境审计分类、环境审计方法等领域。但是，研究不够深入、仍然处于初步阶段，对环境审计报告研究较少，主要涉及环境审计报告的定义、主体、分类、作用、内容以及环境审计报告准则的构建等方面的内容。研究环境审计报告可以充实环境审计的理论，完善审计理论体系。

（三）通过研究环境审计推动环保保护的开展

我国现行环境审计报告具有随意性大和内容、结构不规范的特点，审计报告的信息使用者无法从不同的审计报告中获取有用的信息，也无法对环境资金的使用、环保行为的优劣实施评价，也不利于社会公众对环境的监督。自20世纪70年代以来，人们越来越关注环境问题，化工行业的化学泄露、油轮的油料泄漏、核电站的核泄漏、水污染、大气污染、白色污染等对人类健康、环境状况和人身财产造成了巨大的危害。美国、英国、澳大利亚、新西兰等一些国家，陆续制定了环境保护法律规范，许多国外大型的冶炼、制造和化学工业等工业公司开展了环境审计，关注企业的环境责任，通过环境审计报告向公众和其他利益相关者提供环境状况及影响的信息、环保资金、费用、负债情况、环境治理的绩效和环境改进措施等方面的信息。研究环境审计报告，规范审计报告内容，向信息使用者和利益相关者提供真实、可靠的环境信息，接受社会的监督，增强社会公众的环保意识，推动环境保护的发展。

三、我国政府环境审计报告的现状

（一）缺乏相应的可参照的审计标准

我国审计监督体系由国家审计、内部审计和民间审计所构成，因此审计报告也分为政府审计报告、内部审计报告和民间审计报告。审计准则是审计工作的依据和评价标准，指导审计人员开展相应的审计工作，不同审计主体的工作各有差异，所以分别制定了各自的审计准则。

2011年开始执行的《中华人民共和国国家审计准则》主要规范了财政、财务审计、经济责任审计、省级专项调查。国家审计准则规定审计报告应当包括审计报告标题、被审计单位名称、审计项目名称、内容、审计机关名称、签发日期等基本要素。审计报告的内容主要包括：审计依据、审计基本情况、被审计单位基本情况、审计评价意见、以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况、审计发现的违反国家规定的财政收支、财务收支行为和其他重要问题的事实、定性、处理处罚意见以及依据的法律法规和标准、审计发现的移送处理事项的事实和移送处理意见、针对审计发现的问题，根据需要提出的改进建议。通过准则的规定可以看出，政府审计报告侧重于财政、财务审计，未考虑环境审计的特殊要求。

2014版的《中国内部审计准则》，主要侧重于企业和组织的财务审计、经营审计和管理审计。我国内部审计师协会发布的《2107号具体准则——审计报告》，指出审计报告主要包括标题、收件人、正文、附件、签章、报告日期等要素。审计报告的正文包括审计概况、审计依据、审计发现、审计结论、审计意见、审计建议。审计发现、审计结论、审计意见、审计建议的撰写主要针对被审计单位业务活动、内部控制和风险管理等方面提出，所以审计报告的基本内容主要是针对企业内部的经营审计和管理审计，未涉及环境审计因素。

中国注册会计师执业准则主要涵盖了财务报告审计业务、内部控制的审计业务、审阅业务、其他鉴证业务、相关服务业务。《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》，规范了在财务报表审计中对环境事项的考虑，也只适用财务报表审计业务。

所以，可以看出我国现行的三大审计准则并未对环境审计加以规范，环境审计无相应审计准则，环境审计处于无法可依的状态，环境审计报告结构不明确、内容不确定。

（二）环境审计项目数量少，审计人员经验有限，审计报告质量不高

审计工作是个系统的过程，需要审计人员具有较强的专业胜任能力。专业胜任能力要求审计师具备审计项目所需的知识、经验和技能，三者缺一不可。尤其是开展环境审计项目要求审计人员除了具备一定的知识、技能之外，还要求有丰富的环境审计经验。丰富的环境审计经验可以帮助审计人员节约审计时间，提高审计效率，也可以帮助审计人员获取充分、适当的审计证据，从而提高环境审计质量。审计质量就是审计工作及其结果的质量，审计报告又是审计结果的体现。我国开展环境审计的数量较少，2003—2018年 6月近15年间，审计署的审计结果公告①审计结果公告，是指各级审计机关以专门出版物方式，向社会公开有关审计报告、审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映内容的公告。共295项，其中环境审计项目19项，相对于财务收支审计项目的开展，数量过少，经验不足，审计报告质量不高。

在19个环境审计项目中，企业节能减排情况审计共4项，农林水利专项资金和农业基础设施建设项目审计3项，水污染防治与水资源保护专项资金审计共6项，涉及了三河三湖、渤海和黄河流域水污染治理和农村饮水安全问题。天然林资源保护工程和西部地区退牧还草项目审计2项，矿产权审计1项，能源节约利用、可再生能源和资源综合利用项目审计1项，青藏铁路环境保护资金的使用情况审计1项、环保领域利用国外贷款项目绩效审计1项。从以上环境审计项目实施的领域来看，涉及了大气、土壤、水、森林、河流、湖泊、海洋、草原和矿产资源等领域，环境审计的覆盖面较为广泛，既涉及了企业也涉及了县、市、省等地方政府。审计类型包括了环境合规审计、环境财务审计和环境绩效审计，并未开展领导干部的自然资源的离任审计并且绩效审计开展力度不大。可见我国环境审计节能减排、水污染防治和水资源保护开展项目较多，对于其他领域开展的较少，经验不足。

表1 2003—2018年审计结果公告数和环境审计数

（三）环境审计报告财务审计报告色彩浓郁，未体现环境审计特色

财务审计是世界上最早出现的审计类型，可以追溯到我国秦汉时期的“上计制度”，由于其历史悠久故称之为“传统审计”。无论是国家审计、内部审计和民间审计，财务审计都是最主要的审计类型。虽然20世纪90年代现代审计——绩效审计传入我国，也并未取代财务审计的坚实地位。从审计署的审计公告就可见一斑，295份审计公告中，除去19项环境审计和有限工程项目跟踪审计、经济责任审计项目之外，就是部门单位年度预算执行和其他财政收支审计和国有企业年度财务收支审计，占审计项目的绝大比重。由于财务审计开展的力度和范围较大，加之我国的审计准则都是针对财务审计所制定的，所以审计人员都具有丰富的财务审计经验，这导致了新兴的环境审计报告随处可见财务审计的痕迹。

例如：审计署审计公告2006年第1号（总第13号）（下）：部分水利建设资金和水利项目审计结果等五个审计结果中涉及了水利建设资金和水利项目审计结果、重点流域水污染防治资金审计结果、18所部属高校2003年度财务收支审计结果、10家医院2003年度财务收支及药品购销情况审计结果、华融、长城、东方、信达资产管理公司1999—2003年度资产负债损益审计结果。五个审计项目涉及了工程项目审计、环境审计、财务审计，审计结果未考虑三类审计活动的特点，全部由审计情况及审计意见和审计发现问题的整改情况两部分构成，财务审计色彩浓郁。2017年环境审计项目公告两项2017年第8号公告：涉农水利专项资金审计结果18个省节能环保重点专项资金审计结果都由基本情况和取得的主要成效、审计发现的主要问题两部分构成。上述审计结果公告体现的财务审计的要求，用财务审计的思路和模板套写环境审计报告。2014年7月，为推进国家治理、规范党员领导干部的行为，七部委联合印发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，为我国经济责任的开展奠定了基础。细则第五章第三十四条规定经济责任审计报告的内容主要包括：基本情况、被审计领导干部履行经济责任的主要情况、审计发现的主要问题和责任认定、审计处理意见和建议、其他必要的内容。2017年12月28日，四川省绵阳市游仙区审计局对街子镇党委书记和镇长任职期间的自然资源资产和环境责任进行了就地审计，发布了自然资源资产和环境审计报告，报告分为基本情况、审计评价、审计发现的问题、审计建议四部分构成。审计报告符合我国经济责任审计报告的要求，但未体现环境审计特色。

（四）环境审计报告内容纷杂，成为环境审计大拼盘

1992年成立最高审计机关国际组织环境审计委员会发布了《从环境视角进行审计活动的指南》，提出了环境审计有财务审计、合规性审计和绩效审计三类的观点。根据我国的环境审计实践，我国环境审计的类型为环境财务审计、环境合规审计、环境绩效审计和环境责任审计四种类型。环境财务审计主要审查环保资金预算、拨付和使用情况；环境合规审计主要评估政府和企业是否已经遵循相关的环保法规和政策；环境绩效审计主要对资源开发利用、污染防治、生态平衡的经济性、效率性和效果性进行评价。环境责任审计主要审查领导干部环境责任履行情况，主要体现在领导干部自然资源资产离任审计，对主要领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行审计。

环境审计的四种类型，审计内容不同，审计标准有差异，审计报告也应有所区别。在我国现阶段环境审计实务中，环境审计报告未按照环境审计类型对审计报告加以区分，导致环境审计报告，成为审计结果的大拼盘。环境审计报告包含了四种不同的审计类型的结果，财务审计、合规审计、绩效审计、经济责任审计的信息和结果出现在一份审计报告中，信息混论、重点不突出。大而全的审计报告不利于为信息使用者提供分类的决策有用信息，也不利于政府、企业环境责任的划分，阻碍了我国不同类型环境审计的发展。

四、我国政府环境审计分类审计报告体系构建

在我国环境审计报告质量不高和缺乏特色的背景下，有必要研究我国政府环境审计报告，构建我国政府环境审计分类审计报告体系，明确不同环境审计类型的审计报告结构和内容，为信息使用者提供分类环境审计报告和信息，提高环境审计质量，推进环境审计的开展。结合我国环境审计实践将环境审计报告分为环境合规审计报告、环境财务审计报告、环境绩效审计报告和环境经济责任审计报告。

（一）制定环境审计准则，为构建分类审计报告体系奠定基础

美国政府审计走在各国政府审计的前列，其政府审计准则影响了最高审计机关国际组织乃至世界各国。美国政府审计准则体系由财务审计、鉴证业务和绩效审计准则构成。我们可以借鉴美国的审计准则，构建我国的分类环境审计准则。

环境审计准则体系应包括六部分：

第一部分：政府环境审计的类型：

环境合规审计、环境财务审计、环境绩效审计和环境责任审计

第二部分：环境审计一般准则

第三部分：环境合规审计的现场工作和报告准则

第四部分：环境财务审计的现场工作和报告准则

第五部分：绩效审计的现场工作和报告准则

第六部分：环境责任审计的现场工作和报告准则

（二）环境合规审计报告

环境合规性审计报告是国家审计机关对地方政府和企业开展环境合规审计工作后对被审计单位是否遵守环保法规的情况实施评价的审计报告，在遵守的基础上，为被审计单位的加强环保工作提出相应的建议；如果被审计单位未遵守环保法规，要重点关注被审计单位违法违纪的危害和影响，并提出相应的意见或建议。

由于环境合规审计要对被审计单位的环保工作和环保法规的遵守情况，作评价并提出建议和意见，所以应该选择详式审计报告的模式，并对外公布审计报告，接受社会的监督。

表2 环境合规审计报告模式和内容

（三）环境财务审计报告

环境财务审计报告是国家审计机关对环境保护专项资金和环境财务报表实施审计，在审计工作完成以后出具评价被审计单位财务信息是否具有合法性和公允性的审计报告。由于环境财务审计报告涉及财务报告和环保专项资金，建议借鉴民间财务审计的经验，审计报告选择简式审计报告的模式并对外公布，分为无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种审计意见类型。

表3 环境财务审计报告模式和内容

（四）环境绩效审计报告

环境绩效审计是国家审计机关对地方政府和企业的环境活动的经济性、效率性和效果性方面进行评价并提出建议的一种经济评价活动。环境绩效审计报告是对组织环境活动相关的投入和产出的比较关系实施检查，通过对政府或者企业的受托环境责任的履行情况进行评价受托环境绩效责任的履行情况、提出改善环境管理绩效的建议的审计报告。与传统的财务审计相比，环境绩效审计需要选择立项、审计内容更为复杂、审计标准多样、审计取证复杂、审计风险高等特点，所以环境绩效审计报告具有内容是综合性、意见建设性、审计结论的强制程度低等特点。针对上述特点，环境绩效审计报告应为详式审计报告，不宜对外公布，审计报告中应侧重审计标准的选择和审计建议的提出。

表4 环境绩效审计报告模式和内容

（五）环境责任审计报告

环境责任审计，是审计机关依法对主要领导干部任职期间内履行自然资源资产管理和生态保护责任情况进行评价的一种审计活动。环境责任审计与环境合规审计、环境财务审计、环境绩效审计相比有较强的特殊性，审计报告应为详式报告，报告中应侧重审计标准的选择、领导干部的环保责任的定性评价和审计建议。审计产生的客观基础是受托责任关系，环境责任审计产生于环境受托责任，社会公众有权知晓政府环保责任的履行情况，审计报告除向政府和上级审计机关汇报，还应向各级人大汇报，接受社会公众的监督，形成审计结果公告制度。