潘孝珍，潘婉均

（杭州电子科技大学 会计学院，浙江 杭州 310018）

一、引言

我国2017年国内生产总值达到82.71万亿元，与1978年改革开放之初的0.37万亿元相比，已经不可同日而语。但是，随着我国经济发展进入新常态，依靠加大劳动力和资源投入的要素驱动型的经济增长模式已经无法持续。当前，我国正积极实施“中国制造2025”战略，其实质在于通过创新驱动经济增长，转变粗放型的经济增长模式。如果将“工业1.0”界定为机械化，“工业2.0”界定为电气化，“工业3.0”界定为自动化，“工业4.0”界定为智能化[1]，那么我国目前的制造业发展阶段，实际上正处于“工业2.0”向“工业3.0”的演进过程中。但是，“中国制造2025”实际上是国家在战略层面上，推动制造业由“工业2.0”直接向“工业4.0”跨越，它对我国高校各专业的人才培养提出了极高的要求。就会计人才的培养要求而言，“工业 2.0”的要求是会计核算，“工业3.0”的要求是财务分析，“工业4.0”的要求则是辅助决策[2]。可见，随着“中国制造2025”的不断推进，我国对于会计人才的需求逐渐由财务会计人才向管理会计人才转变。如何改革高校的会计人才培养模式，向社会提供更多符合需求的管理会计人才，是各高校在“中国制造2025”战略下都需要积极面对的重大挑战。

二、“中国制造2025”战略的提出背景

“中国制造2025”战略的提出，实际上是在国内外现实经济条件共同作用下的必然选择，其背景包括成本结构转型压力、产业结构升级动力和国际市场竞争格局三个方面，只有充分认识“中国制造2025”战略的提出背景，才能深刻理解它对我国管理会计人才培养的内在能力要求。

（一）成本结构转型压力

我国经济总量保持40年的高速增长，一个重要原因是改革过程中农村剩余劳动力向城市转移，形成了规模庞大的人口红利，使我国以较低的人力成本建立起完备的工业体系，并吸引了大量的外资企业投资设厂，从而实现国民经济的跨越式发展。但是，随着我国人口年龄结构、劳动者工资水平等因素的变化，人口红利对于经济增长的动力逐渐转变为成本结构转型的压力。从图1中可以看到，2000—2016年我国城镇单位就业人员平均货币工资增长率每年都高出国内生产总值增长率2到4个百分点，甚至在个别年份高出7个百分点。目前，与越南、印度等发展中国家相比，我国制造业的劳动力成本已经没有任何优势，导致大量外资撤离到劳动力成本更低的东南亚设厂[3]。显然，在劳动力成本不断高涨的现实条件下，继续发展低附加值的低端制造业，已经是越来越不明智的选择。“中国制造2025”战略的提出，正是为了通过制造业的转型升级，克服低端制造业面临的危机。

图1 2000—2016年我国城镇就业人员工资和国内生产总值增长率

（二）产业结构升级动力

我国改革开放以来实施的是高能耗、高污染的粗放型经济增长模式，在推动国民经济高速增长的同时，也不断下探公众对于环境污染承受能力的底线。但是，随着收入水平不断提升，公众对于美好生活水平的追求也不断提高，越来越多的人开始关注生活环境质量，而非仅仅是最基本的物质生存条件。因此，我国政府在制定经济发展战略时，环境因素在决策中的比重开始不断增加，促进产业结构升级、转变经济增长模式成了必然选择，而“中国制造2025”正是经济增长模式转型的战略实施载体。当前，立足于我国国情和科技、产业基础，我国政府提出将节能环保、新一代信息技术、生物、高端装备制造、新能源、新材料、新能源汽车等产业作为优先发展的战略性新兴产业，以此为抓手将我国打造成一个制造业强国。例如，我国钢铁产量全球第一，存在能源消耗量大、环境污染严重、产能过剩等问题，但产品主要以中低级钢材为主，合金钢、特种钢的生产技术严重不过关，大规模地依赖进口。产业结构升级作为“中国制造2025”战略的重要推动力，是我国从制造业大国迈向制造业强国的必然选择。

（三）国际市场竞争格局

在我国面临内部成本结构转型压力和产业结构升级动力的同时，外部国际市场竞争格局也发生了较大变化，除了印度、越南等发展中国家凭借低廉的劳动力成本，吸引着跨国公司转移工厂外，许多发达国家也相继出台了激励本国制造业发展的重大战略规划。从图2中可以看到，为了应对2008年次贷危机给美国经济带来的冲击，奥巴马政府于2009年提出制造业复兴战略，同年度韩国提出新增长动力规划及发展战略，德国于2010年提出国家高技术战略2020，日本于2013提出产业复兴计划，它们都提出以重振本国制造业来带动整体国民经济增长[4]。与发达国家相比，我国制造业起步晚，且以劳动力密集型制造业为主，在高端制造业方面存在较大差距。发达国家相继在制造业方面密集出台刺激性政策，为我国制造业发展形成了激烈的外部竞争环境。当前，高端制造业水平落后已经日益成为我国经济发展的软肋，例如由于芯片设计与生产能力落后，美国政府对于中兴公司的芯片销售禁令，足以使这样一家通信行业巨头面临业务停摆的严重后果。

图2 发达国家出台的经济发展战略

三、“中国制造2025”对管理会计人才的能力要求

上述分析可见，我国提出“中国制造2025”战略，既是内部结构调整的必然要求，也是外部环境变化的必然选择。显然，要实现制造业的转型升级，除了需要大量工程技术人才外，管理会计人才的培养也非常关键[5]，因为后者能够通过业财融合渠道，深入挖掘企业的管理绩效潜力，为高效率整合企业经济资源提供有效的决策支持。“中国制造2025”对于企业管理会计人才的能力要求如图3所示。

图3 以业财融合为中心的管理会计人才能力要求

（一）管理会计信息获取能力

与其他产业相比，制造业的业务类型多种多样，不同行业间的差异较大，比如食品行业和汽车制造业在原材料、生产工艺、产品销售等方面都截然不同，这就要求管理会计人员能够适应所在行业的业务特点，具备获取不同类型企业管理会计信息的能力。然而，我国大部分制造业企业使用的会计软件大多以财务会计软件为主，能够为会计人员提供大量的财务分析数据，但管理会计信息数据严重欠缺。即使软件具备管理会计信息模块，也主要以通用信息为主，难以适应不同行业各自的业务特点，使得会计人员获取管理会计信息的能力较弱[6]。同时，由于管理会计信息与制造业企业的生产业务流程联系紧密，数据获取高度依赖于基层人员的详细记录和及时录入，但大部分企业基于成本考虑，数据录入往往属于兼职工作[7]，导致数据记录不规范、时效性差等问题，使得企业即使具备较完善的管理会计信息系统，但会计人员获取管理会计信息的能力仍显不足。

（二）管理会计信息加工能力

管理会计信息加工能力是指会计人员从原始数据中提取企业管理决策支持信息的能力，它与财务会计信息加工能力有较大区别。财务会计信息加工主要以企业的财务报表数据为基础，由于财务指标本身具有通用性，且存在像杜邦财务分析体系等现成的财务分析框架，其信息加工往往相对比较容易。管理会计信息加工能力则不同，其基础数据主要来自于企业的日常经营活动，而不同制造业企业的经营活动差异巨大。例如，食品企业与汽车制造企业的成本分析所依赖的原始数据完全不同，生产制造工艺和流程差异巨大，想要获得有助于业务流程优化的有效方案，就要求会计人员深入到企业的生产一线，将企业的财务流程融入业务流程中，有效提取有利于企业制造能力提高、生产成本下降、经营效率提升的管理会计信息，从而促进我国制造业企业的跨越式发展，助推“中国制造2025”战略目标成功实现。

（三）管理会计信息应用能力

管理会计信息应用能力是指会计人员如何将获取的管理会计原始数据经过加工后应用于企业的管理实践，它首先要求会计人员明确企业需要获得什么样的信息。因此，管理会计人员洞悉行业发展方向、把握行业发展战略，是促进管理会计信息应用的必备能力前提。例如：食品行业属于传统轻工业，行业竞争非常激烈，但随着我国居民生活水平的提高，对于绿色食品的需求量和消费力都在不断提升，绿色食品成为食品行业的最新发展方向。作为食品企业的会计人员，如果从传统生产运营视角出发，往往就比较关注企业生产成本的压缩，着重搜集企业经营成本方面的管理会计数据，进而将管理会计信息应用到生产运营中，但容易忽略绿色食品才是企业应该进一步发展的领域。因此，对于会计人员来说，仅仅关注企业生产成本是不够的，没有紧跟行业发展方向，就无法将管理会计信息应用到企业的战略调整中。但是，在激烈的市场竞争中，制造业企业最需要把握的就是如何适应并领先于行业的发展方向。

四、管理会计人才培养存在的问题分析

“中国制造2025”战略的实施，对管理会计人才培养提出了多方面的要求，但从我国当前的会计人才培养现状来看，却存在如下三个方面的问题亟待解决。

（一）培养体系设计问题

我国当前以培养财务会计人才为主，偏向于培养学生的会计核算、财务分析等财务会计应用能力，如围绕财务会计开设《初级财务会计》《中级财务会计》《高级财务会计》等一系列课程。我国会计人才培养体系中，对于管理会计应用能力的培养非常不重视，即使是仅有的一门管理会计课程，其内容主要是以“成本”为中心，培养会计人员的成本核算、分析与控制能力，大多冠以《成本管理会计》的课程名称。但是，基于“中国制造2025”战略实施的要求，管理会计人员具备成本管理能力仅仅是最基本的要求，以此作为人才培养的核心目标显然无法满足制造业转型升级的实际需要。对于培养初级管理会计人才来说，现有的培养目标和课程设置体系尚不能完全满足需求，而为制造业转型升级提供重要决策支撑的高级管理会计人才的培养，需要战略决策、全面预算、风险控制等多方面的综合知识。

（二）实践能力欠缺问题

会计学本身是一门应用性极强的学科，各高校在设计培养计划时贯穿了大量以会计核算为主的实践教学内容，包括会计手工实验和信息化软件应用，培养学生在财务会计方面的实践能力[8]。对于管理会计教学而言，课程本身的抽象程度比较高，存在较多的数学公式，理论课的学习难度相对较大。尽管部分高校也设置了《成本管理会计实验》课程，但由于实验内容与企业实际运营相去甚远，最终结果是即使学生获得了实践类课程的学分，对于管理会计的实际工作仍然陌生，最多只是有了一次团队合作开展案例分析的经历。制造业企业的生产业务流程复杂，要求管理会计实践能力培养与企业具体业务相结合，但不同行业间的业务流程差异较大，在培养过程中不可能面面俱到。因此，基于“中国制造2025”战略实施的要求，如何结合制造业企业的生产流程，全面培养学生的管理会计实践能力，是我国当前会计人才培养亟需解决的重要问题。

（三）师资队伍不足问题

我国管理会计人才培养存在的另一个重要问题是师资队伍不足，高校教师队伍的来源往往都是从高校到高校，从本科、硕士、博士的连续学习再到直接就职于高校，知识结构主要来自于书本，较少具有行业从业经历。即使个别教师具备注册会计师、ACCA等资格证书，对于企业实际经营情况的了解仍然十分有限，这和我国高校人才衡量体系中过度重视教师的科研产出有着必然联系。一方面，教师招聘往往以应聘者的学术科研水平作为前提条件，将具备较高实践能力的教师排除在教师队伍之外。另一方面，财务会计领域比管理会计领域更容易出科研成果，绝大多数高档次学术期刊上发表的学术论文也都以财务会计为主，涉及管理会计的主题较少。因此，即使现有的师资队伍有意于从事管理会计领域的教学研究工作，也往往由于科研成果的限制难以获得公正合理的评价。显然，管理会计师资队伍的不足，必将影响到“中国制造2025”战略实施过程中对于管理会计人才的有效供给。

五、“中国制造2025”战略下的管理会计人才培养路径

基于“中国制造2025”战略对于我国管理会计人才的能力要求和当前人才培养过程中存在的不足，我国应着重通过如下路径来完善人才培养体系，适应制造业转型升级过程中对于管理会计人才的大量需求。

（一）完善培养体系

完善人才培养体系是提升我国管理会计人才培养质量最为关键的路径。首先，应树立财务会计与管理会计并重的人才培养目标。在制造业转型升级过程中，需要更多的高级管理会计人才为企业的发展战略、风险管控提供更专业性支持，会计人才培养方向应与市场需求高度契合。实际上，已有许多高校在这方面开展有益的尝试，例如中央财经大学专门设立了管理会计系，15位专任教师中有7位教授，每年招收50余名管理会计方向的本科生进行专业化培养。其次，在课程体系设计上应实现财务会计与管理会计并重。在当前管理会计课程比重偏低的现实条件下，应逐步加大管理会计课程的比重，探索建立初级、中级、高级层次分明的管理会计课程体系。最后，基于“中国制造2025”战略实施的现实需要，开设会计学专业的工科院校应着重加强会计专业学生的工程能力培养，如工业制图、金工实习等，使学生具备基本的工程能力素养，并形成自身的人才培养特色。

（二）创新培养方式

管理会计与企业生产经营的联系密切，需要通过创新人才培养方式，着重加强学生的实践应用能力培养。首先，加强管理会计案例教学。管理会计知识体系本身比较枯燥，只有通过实践应用才能更好地理解掌握，因此在教学过程中应注重案例教学，加强制造业企业的管理会计案例开发。其次，促进管理会计的产学研合作共赢。管理会计知识体系的发展与产业发展联系密切，各高校在管理会计人才培养时应加强产业间合作，在促进产业发展的同时也为学科发展创造更广阔的空间。国内高校在这方面已经做了许多努力，如中央财经大学2014年成立中国管理会计研究与发展中心，其目标是帮助研究者和教育工作者更好地理解企业管理会计实践，并将研究成果带入课堂，促进管理会计的产学研合作。最后，应注意高层次管理会计人才的培养。除了培养本科层次的管理会计人才外，有条件的高校应加强研究生层次的管理会计人才培养，如增加MPAcc的管理会计方向等，通过实践与研究相结合的方式促进人才培养质量的提升。

（三）壮大师资力量

强大的师资队伍是满足“中国制造2025”战略对于管理会计人才需求的重要保障，各高校应通过教师队伍的存量与流量改革，壮大管理会计师资力量。首先，应鼓励教师开展管理会计的教学和科研工作，将教师在产学研合作中的贡献纳入到业绩评价体系中，在实践应用中全面提升教师的管理会计教学能力和实践能力，并积累中国经济制度环境下的管理会计案例。其次，鼓励青年教师到企业中挂职锻炼，使从事理论教学的教师能有更多的机会了解企业的实际运营情况，尤其是像制造业等生产运营流程复杂的行业。最后，应建立规范的业界兼职教师授课制度。工作在管理会计一线的资深从业人员往往具备丰富的管理会计经验，各高校在培养应用型管理会计人才时，可以聘请部分管理会计业界专家进行授课，并建立长效合作机制。