刘惠宇 王舟 陈一笑 杜强

[提要] 2016年12月25日通过的《中华人民共和国环境保护税法》，无疑是对环境保护领域法律的一次重大改革，对于自然环境的保护与生态环境的改善具有里程碑式意义。本文通过对开征环境税较为成功的美国生态税收制度和德国的水污染纳税制度开征前后情况的描述，分析环保税开征对当地经济和环境的影响，总结出对我国有借鉴意义的经验，并在此基础上提出一些符合我国实际情况的建议。

关键词：环境税；经济效益；环境效益；税收制度；国情

中图分类号：F81 文献标识码：A

从公共产品理论角度来看，自然环境资源被过度开发利用的主要原因是人人都有使用资源的权利。根据外部效应理论，生态环境资源是一种非排他性但具有竞争力的公共资源。但是，一个人的使用会对社会其他人产生一定的外部影响，导致社会和个人的净产值在这个市场体系之外成为“负外部性”。而对于这种“负外部性”，政府的干预是必需的。过去，政府在这方面做得更多的是惩罚违法行为，即强加惩罚性机制，强制改变某种行为。在短期的时间和局部的空间这确实是行之有效的，但从长远来看它并没有达到“惩罚”的目的。而如果采取的措施更多的是以改良为目的，以“引导机制”来引导相关企业在减排的同时去积极寻求低碳环保的生产技术，则环境问题便能起到长期而且较为彻底的改善。征收环境保护税便是在这一领域的一种“引导机制”。

一、我国环保税征收背景

中国仍然是一个发展中国家，仍处于并将长期处于以经济建设为中心的发展阶段。毫无疑问，在这个阶段经济发展依然是重中之重，但由于经济的发展必然伴随着牺牲自然环境为代价，自然环境本身也有着对人类行为活动能承受的“最低限度”，再加上人们环保意识的逐渐提高，建设绿色世界的呼声日益高涨，环保问题受到了前所未有的关注。西方国家相比中国更早的进入工业时代，在过去的百余年间三次工业革命彻底改变了世界格局。但不可否认的是在发达国家科技发展的早期，也是几乎完全以牺牲环境为代价来发展经济的，比如马斯河谷烟雾事件，伦敦的烟雾事件和美国的donora事件都是老牌资本主义国家发展初期忽视环境保护而造成的不良后果。惨痛的事实证明，走“先发展，后治理”的道路，最后治理环境所消耗的财力代价要远远高于经济发展所带来的收益，而且还要赔上几代人的健康资本。这种西方国家走过的老路子，我们国家肯定是不能再走了，在发展的同时，环境保护也不能忽视。

二、西方国家在环境保护税征收上的效益探究

许多西方发达国家从20世纪70年代开始征收环境税。这些国家的探索和实践证明，利用税收手段治理环境显示得积极效果相比于传统的征收排污费和提供财政补贴等手段要明显很多，随着时间的推移，环境污染得到明显控制，环境质量也得到显著改善。下文将叙述比较有代表性的美国的生态税收制度和德国的水污染纳税制度。

（一）美国生态税收制度。作为世界上最大的经济体，美国在经济总量和人均量方面排名均是世界第一。然而，在高度发达的工业科技条件下，早期的发展更多的是以牺牲环境为代价的“进步”。1943年发生的洛杉矶光化学烟雾事件和1948年发生的donora烟雾事件都是大自然发出的警告。这两件重大伤亡事件的根源都是由于有毒有害污染物的过度排放导致的，惨痛的教训过后，如何有效地在发展经济的同时保护好环境便被提上了议事日程。

1、环境税征收的分类及纳税对象。美国环境税征税分类主要有两类，分别针对100多种有害化学物质和部分高收益企业进行纳税。一类是根据这些化学物质的危害程度及带来的危害表现，包括能严重破坏生态环境的破坏臭氧层的化学品生产税、储存税、进口臭氧消耗化学品的产品税，以及对环境污染有普遍影响的危险化学品生产税、化学品进口税、进口原油和产品税；另一类与企业收入相关的环境所得税，即规定超过200万美元以上的法人均须按超过部分的0.12%纳税来支持环保事业。

2、环境税征收的计量依据。美国的环境保护税征收计量与大部分西方国家相同，即从量计征，按照污染当量来确定征税额。以二氧化硫为例，其征缴依据是根据硫的数量或能源产品的排放量来计量税额。就排放而言，按照二氧化硫税法的规定进行梯度测量。在二氧化硫浓度符合主要标准的地域，按级别征收，其中一级地区按15美分/磅的基准征缴；二级地区按10美分/磅征税；二级以上地区则免征。在监测确定污染当量的方面，国家通过对相关大型排量企业的排放源进行定期监测来做到确定污染物的当量，同时针对小型排量企业则对一些含硫物品进行征税。这种针对不同对象进行直接间接征税并用的方法也在以保护环境为基础的情况下减轻了小型排量企业的征税负担，符合税收中性原则。

3、环境税征收的税额优惠。美国的环保税优惠政策主要体现在减免所得税方面。一方面政府为此建立了基金免税制度，个人通过投資免税基金之后而获得的相应收入属于免征个人所得税范畴，基金募集的资金全部用于治理环境污染；另一方面则是通过发行专项债券的手段来进行融资，债券有利率低、时间长的特点，利率一般为3.5上下浮动0.2个百分点，期限15～20年不等。所有筹集的资金均由“污染控制融资机构”这一独立的机构掌管负责，他们可以把资金作为贷款给予一些高排量的大企业，以鼓励企业购买环保设备，提升相关减排技术，以实现环境的改良。在资源使用方面，企业在环保方面的专项设备实行年限最短为3年的快速折旧法。对于减税额度的下限，国家也进行了宏观调控，联邦税法规定：“各州人均减免额小于50美元/年，且减免额部分用于环境保护的应占百分之八点五。”

4、环境税征收的配套政策及征收管理。美国的税收制度是一个完整的体系，在征收税费的同时，也可以根据实际情况加收一些“环境费用”，收取环境费用的权限集中于州政府，州政府也拥有制定收取环境费项目的权利。从预算管理的角度来看，美国对环境税的征收和管理的控制非常严格，由税务部门统一收取并转入财政部，再由财务部根据来自企业的申请将税款专款专用于环境保护方面的行为。

5、环境税征收带来的效益影响。如今，美国的环境税政策已经实行了40余年，环境税的实施对美国的生态环境有着很大的改善。美国环保局公布了对六种主要大气污染物排放量的统计数据。数据区间从第二次世界大战结束后的1945年开始至2006年，根据对美国六种主要大气污染物排放量的相关统计，得到如下的演化曲线（1945～2006年），如图1所示。（图1）

几乎所有污染物的排放量在曲线形状上均表现出“倒U型”曲线特点，在曲线最高点处的时间即是美国通过了《清洁空气法》的20世纪70年代。可以看出在美国以立法形式开征环保税对大气污染物的排放起到了有效的抑制作用。

同理，从图2中不难看出，二氧化硫排放量年变化率，从20世纪70年代开始，年变化率为负值的年份数要显著多于年变化率为正值的年份数，间接地反映出二氧化硫排放量经历了“先增大后减少”的演变过程。（图2）

另一方面，美国的环保税开征因为税负差异在一定程度上也带来了产品价格、生产规模等方面的前后差异，倒逼了企业的转型升级。在20世纪70年代美国刚刚开始立法征收环境保护税的时期，对一些高污染排放企业短时间内有着巨大的冲击。当时的美国和十余年前左右的中国类似高耗能产业的占比都非常高，税费开征对火力发电、化学工业的影响尤其明显。由于在立法初期，相关税收用于专项基金治理污染的措施保障不够到位，一段时间内也曾导致一些高排量小微企业的效益下降甚至倒闭，严重的在某些地区甚至导致了小型基层化工加工企业生产的“空档”。不过，很快随着政府对征收管理程序的严格规范，对小微企业相关税费的减免，在课税对象，税目税率方面的细节优化，给予了企业利益在制度层面上的保障。而外在的制度保障伴随的是人们内在的意识层面环保意识的提高从而催化了企业生产方式的转型和新能源的开发进程。比如，在20世纪90年代，美国火力发电公司的数量相较于1970年减少了57%，洛杉矶的汽车数量增加了3倍的同时尾气排量却降低了98%。不少企业和家庭逐渐尝试使用如太阳能、风能的清洁能源。这些企业和个人也将因为对环境保护做出的贡献而获得税收减免，在这种鼓励机制下会有越来越多的人参与其中为社会环保事业的发展贡献自己的力量，从而形成良性效应的节奏带动。事实证明，从长期来看，随着企业对清洁技术的开发追求，能源利用率也得到了显著提高，很大程度上降低了非生产因素损失，从而使有效生产的占比逐渐提高，最终促成企业经济效益的上升。

（二）德国征收水污染税。德国作为欧盟最大的经济体在工业十分发达的同时也非常注重经济发展与环境资源利用的可持续性。德国的气候属于温带海洋气候，地下水及地表水资源较为丰富，而且德国拥有欧洲最密集的工業区，但部分工业生产对周围水域环境有着很大的潜在威胁，所以德国采取立法措施对污染行为进行征税，是完全符合国情且有利于可持续性发展的。德国是欧洲最先采取税费制度促进水资源利用与开发的国家，也是目前世界上水污染税费征收制度最完善的国家。

1、纳税人、计税依据。德国环境保护经济政策的核心是“污染者责任”原则。对于排污者，不管是个人、社会团体、企业还是政府，均应该按标准缴纳税费。

2、税收优惠。根据《废水收费法》德国地方政府制定了灵活高效的税收优惠措施：污染企业排放的污水浓度低于标准浓度时，可以减免税费，否则将被处以高额罚金。对于排污企业用于改善污水处理技术设备等其他用于减轻污染行为的资金，则可根据情况降低其应缴税费。

3、征收管理及税款使用。德国的水域保护是属于州政府的管辖范畴，对于征收管理及税款使用的细节由各州政府制定，德国水污染税法对环保税款使用做了专门的规定，即州级政府将所征税款建立专项基金，基金只能用于为保护和改善水质而采取的措施，如修建废水处理工厂、研究和开发清洁技术、对污水处理厂或其他为保护改善水质的管理人员进行业务培训等。

4、环境税征收带来的效益影响。根据Knoema数据库提供的德国1998～2006年的日平均有机水污染物（BOD）排放量的变化，1998年以前德国的污水日均排放量和增长率相对较高，增长幅度高达26.58%。但随着德国政府于1998年8月修订了《废水纳税法》，加强了税收手段，在随后的7年水污染物日均排放量得到了有效的控制。（图3）

德国的污水排放在20世纪90年代中叶以前，由于相关法律的不健全以及技术要求跟不上的缘故，水污染状况十分严峻，一些问题严重的地域甚至还发生了居民饮用水水质常年不达标的情况。但随着德国政府开始立法限制污染排放，企业的排污行为得到了一定的规范化。在开发技术方面，相关同流域上的企业实现了共同投资开发排水循环系统的模式，再加上政府专项基金的支持，实现了开发成本最低化。工厂间排水循环系统技术的落实，在减少了直接向相关水域排放污染物的同时还提高了污水的利用率，降低了生产成本。当然，在立法初期，环境的改善原因更多的是由于法律的强制效应，企业在旧有的经济模式下由于环保税收的开征确实在收益上有所降低，但污水排放不同于大气污染，污水便于搜集且可以循环利用，在这一方面的现有处理技术相较于气体清洁更加成熟，相对而言德国水污染税的开征对企业利润的影响并不巨大，所以没有像其他国家或其他类型的环保税一样对地区企业的产业结构改变以及企业转型升级的加速起到质的推动作用。随着技术的进步和人们潜移默化地环保意识地提高，绿色生产的模式开始大规模地付诸实践。紧随而来的便是资源利用率的提高、成本的良性控制带来的生产效率的提升、利滚利的良性循环以及绿色环境给予大家精神方面的满足使得人们获得了环境与经济效益的双重红利。

三、我国环保税征收相关指标解读

我国现行税法对于若干项污染类型和其对应指标都给予了征税规定，其中国家规定征收税额的上下限，但具体的税额以及征收细节根据地区自然承载能力、污染物排放现状和经济发展目标等要素自行确定合理的方案。对于大气污染和水污染物指标，环保税法规定的税额下限为：“大气污染物每污染当量1.2～12元；水污染物每污染当量1.4～14元。”“辽宁、吉林、江西、陕西、甘肃、青海、宁夏和新疆等污染程度较低的省份明确应税大气污染物和水污染物适用税额根据最低税额征收。而浙江、湖北、湖南、广东和贵州、云南、山西等省份制定的税额，均略高于最低税额。其中，云南规定，从2019年1月起，大气污染物变为每污染当量2.8元，水污染物每污染当量3.5元。江苏、河南和四川确定的税额适中，江苏规定大气污染物和水污染物征收税额分别是每污染当量4.8元和5.6元，四川分别为3.9元和2.8元。京津冀地区确定了使用最高标准。”（资料来源：国家税务总局）

从上述数据不难看出，税额的制定具有浓郁的地方特色。东北西北地区河流水域较少而且尤其西北地区工业发展缓慢，东北地区也随着我国工业发展结构的改变和地区发展因素也已不是工业发展的主角地区，相对来说工业发展对大气和水质带来的污染较少，在现有工业水平下可以执行最低征收标准。浙江、两广、两湖地区第一及第三产业的发达程度较高，是我国经济发展的黄金地带，将征收额调整至略高于最低标准合情合理。上述其他地区由于产业结构等原因工业发展占据比例更高，而且也是一直以来污染相对严重的地区。这些地区只有按高标准征收，才能在短期局部起到一定效果，再渐渐地覆盖全局，改善问题。同样对于一些尚未确定标准的地区，完全可以借鉴上述地区的经验，根据因地制宜的原则确定有利于本地区长远发展的标准。

四、西方国家经验对我国环保税征收的借鉴意义

本文重点研究了对于地区经济效益有重大影响的污染类型即大气污染和水污染，对于美国生态税收制度与德国水污染税，根据他们的经验，笔者得出以下启示：

（一）将环保税划归为地方税并做到专款专用。能否将税款有效地用于环境的治理与保护是本次立法改革究竟是否有成效的关键环节，对于征收的税费政府应建立一套完善管理保障措施。比如，所有缴纳的税款由当地政府直接征收，当地政府为所有征收的税款设立专项基金。这样有利于保证各级地方政府拥有较稳定和可靠的收入来源，改变以往罚款收入零星，征管难的困境。专项基金将直接也只能用于本地环境污染的治理或相关技术的改进，以提高污染治理能力，進而使生态环境得到改善。

（二）以污染当量作为污染物的计税依据。以污染当量作为依据最显著的优点便是直观反映了污染物排放对水体与大气环境的危害程度。这种方法实现了各类污染物之间的当量换算，弥补了不同污染物之间评价标准不统一的缺陷。比如考虑到了污染物本身属性带来的危害，如毒性大小、挥发扩散性强弱。从不同的角度全面定量地衡量了不同类型污染物对环境的影响，科学定规，既做到了对超标排污者的惩戒也实现了对污染受害者的补偿。

（三）税费征收充分考虑自然地理因素进行局部的灵活调整。我国土地幅员辽阔，各地的地理特征差异较大。由于我国特殊的自然地理国情，不同地区污染物的排放对于环境施加的影响程度是不同的。长江黄河作为孕育中华文明的母亲河，贯穿祖国全境，但在几十年以牺牲环境换取经济发展的大背景下，他们遭受的污染已经相当严重。长江和黄河的污染不同于德国水网密集但缺少大江大河的“点污染效应”，而是贯彻整个流域涉及的“面污染效应”。所以我国的环保税政策制定与执行不仅要立足根本于中央，合理放权于地方，还要根据自然地理因素的共性在局部地区实行一些特殊的补充条例。比如，对于江河流域沿线企业，上游过量排污会对下游沿线居民的生产生活造成不利的影响。类似于这一类由于地理原因的影响，笔者认为对于施加过量影响者和被施加影响者进行加权征税，即上游企业如果超过规定的标准量排污应该多征税，以此来缓解由于上游排污对下游造成的不利影响。但前提是要规定好标准量，提议根据实际地理位置，历史水源污染程度和当地流域沿线工厂发布三个大指标来确定不同地区的标准量。同时，制定好实验期，以确保新老制度模式的顺利过渡。

主要参考文献：

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