张春来

[提要] 本文从审计风险的涵义出发，对审计风险的三要素进行深入剖析，对审计风险因素之间及其与其他因素之间的关系进行分析，认识到对审计风险的各因素评价的重要性，因为这些因素直接影响到审计人员面临审计风险的大小。

关键词：审计风险；审计风险要素；审计风险成因

中图分类号：F239 文献标识码：A

一、审计风险的涵义及其种类

对审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极探索，最终使审计风险模型被会计师职业界（如，AICPA、CICA）认可，并成为审计过程的核心内容。我们认为，这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是从一般的理论意义上探讨，因而只能说明审计风险的表面现象，而未触及审计风险本质的东西。我们认为，将审计风险概括地表示为未能察觉出重大错误的风险，只是最狭义的审计风险，而审计风险本身具有更广泛的涵义，我们可以从三个层次上来说明：

（一）未能察觉出重大错误的风险：最狭义的审计风险。一般来说，审计人员对审计风险的理解就是如此，包括国际审计准则在内的大多数国家的审计准则也是这样理解的。原因在于审计实践中大量产生的是这一类审计风险，因而成为人们研究的重点。从最狭义的角度来理解，错误地估计和判断了审计事项，乃至发表了与事实相悖的审计报告，使重大错误或舞弊行为未能揭示出来，而受到有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。

（二）发表了一个不适当的意见的风险：狭义的审计风险。审计风险，从狭义上理解，应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险。审计风险既然是“主观”与“客观”的一种偏离，那么就有可能从两个方向发生偏离：一是把客观上是正确的东西判断为错误的，给予否定，也就是误拒风险；二是把客观上是错误的东西判断为正确的，加以肯定，也就是误受风险。由于在审计实践过程中，对公允揭示的财务报表发表一个有保留或相反的意见，一般认为不可能，误拒风险发生的情况很少，而大量的是误受风险，即对严重失实的财务报表发表无保留的审计意见的风险。

（三）审计职业风险：广义的审计风险。美国学者海泥斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛的意义理解风险。由于我们通常采用抽样审计的方法（审计只限于抽样），所以审计并不能发现财务报表中全部错误项目，某些隐蔽较好的欺诈行为极难通过常规审计被发现，所以存在一定的审计不能发现的重大错报项目的风险。在审计未能发现重大错报，并提出错误的审计意见时，因审计人员过失而受损失的人，可望从会计事务所处取得赔偿。由于审计的复杂性，在实践中很难决定审计人员是否做到应有的谨慎。

综上所述，审计风险是审计与风险两个概念的组合。审计风险概念是风险的从属概念，具有风险的基本特征。将风险概念引入审计学，是审计理论与实务发展史上具有重要意义的一个里程碑，使审计人员对审计风险的认识由被动变为主动，对审计风险的控制变被动控制为主动控制。对审计风险的解释有三个层次，不同的层次适用条件不一样。完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺陷隙导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括经营失败（营业失败）可能导致公司无力偿债，或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。

二、审计风险构成要素分析

产生审计风险的因素是多种多样的，不同的人站在不同的角度，对审计风险构成因素的看法就不一样。但是，运用系统观念并结合审计程序可以得出，审计风险有三个基本要素：即固有风险、控制风险和检查风险，这也是当今世界公认的审计风险要素构成，三个审计风险要素相互联系、相互作用，共同构成了终极审计风险或审计总风险。

（一）固有风险。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。审计人员应当对会计报表整体的固有风险进行评估，并考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。为使审计人员能够较恰当地评估固有风险，首先必须弄清楚固有风险的特征以及影响固有风险的因素。

（二）控制风险。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。由于内部控制制度不能完全保证可防止或发现所有的重大错报或漏报，因此控制风险绝对不可能为零。审计人员了解内部控制并评估固有风险后，应当对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险做出初步评估，确定一个“控制风险计划估计水平”，随后审计人员进行符合性测试，根据符合性测试结果评估内部控制的设计和运行是否与控制风险初步评估结论相一致。如果存在偏差，应当修正对控制风险的评估，确定一个“控制风险的实际估计水平”，并据以修改实质性测试的性质、时间和范围。同固有风险评估一样，审计人员恰当评估控制风险的前提是对控制风险的特点和影响因素有所认识。

（三）检查风险。检查风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性，又称觉察风险。检查风险是审计程序的有效性和审计人员运用审计程序有效性的函数。审计人员应当在评估固有风险和控制风险的基础上，运用审计风险模型来确定会计报表每项重大认定的“检查风险的计划可接受水平”。当期望的审计风险已经确定的情况下，固有风险和控制风险越大，允许存在的检查风险越小；固有风险和控制风险越小，允许存在的检查风险越大。

三、审计风险成因分析

（一）审计风险形成的客观原因

1、审计活动所处的不断变化的法律环境。审计活动是社会经济生活的一个组成部分，要想使现代社会的经济生活井然有序，任何方面都必须接受法律调整，审计也不例外。市场经济越发达，各种经济组织与外界的联系越丰富，利用审计服务的人也就越多，除证监会等政府部门外，还有投资人、债权人，甚至包括潜在的投資人、债权人等，因此，审计对国家有关部门和社会公众也负有提供准确的审计信息、维护国家及公众的利益的责任。西方注册会计师职业界有句谚语“社会公众是注册会计师的唯一委托人”恰当地表明了注册会计师对社会公众负责的显著特征。这些责任在国外有关法律文献或法庭判决中有明确的规定或解释。如果审计人员在审计活动中发生违约、失察等原因而提供了虚假的审计信息的行为，损害了国家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注册会计师的法律责任。

2、现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存图发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化。业务数量的增多，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性相当大。交易业务日趋复杂，对其进行恰当记录也日见困难。比如对期权等金融衍生工具的确认和计量也相当困难，而里面又包含了大量的经营风险。显然，这些方面的发展要比传统会计更具挑战性，更容易发生争议，也为审计带来更多困难，审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更高。

（二）审计风险形成的主观原因

1、审计人员能力的有限性。审计能力（理论或实践经验）的相对有限，使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者使社会与审计职业界对审计的内容和要求不一致，这种状况常常使人们卷入不愉快的责任诉讼纠纷。美国注册会计师协会（AICPA）强调审计报告仅是一种意见而不是一种保证，这是对审计能力有限性的一个认识。我国注册会计师协会颁布的独立审计准则也强调审计报告仅是一种意见。这种认识从另一个方面表明，审计人员对审计结论承担一定的风险。

2、审计人员工作责任心和职业关注状况。审计人员的工作责任心，要求审计人员是高层次的德才兼备的人才，他们必须具有高尚的品德、正直的人格和一丝不苟的工作精神，必须具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。但是，由于种种因素，审计人员并不是人人能够达到上述要求，即使拥有注册会计师证书的人，很大一部分在年龄和知识结构方面都较不合理，实施工作责任心往往力不从心。如果审计人员对审计过程中发现的疑点，未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业关注，如判断的失误、遗漏了重要的审计程序、采用不恰当的审计方法等，直接导致审计风险的产生。

3、审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷。现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。审计职业发展到今天，也面临着激烈的竞争，竞争的结果必然会使边际收益下降，为了维持应有的边际收益，审计职业界就必须追求审计效率和效果的平衡，即在保持各项具体审计活动必要效果的同时，努力追求最高的审计效率。于是，必须把审计的力量重点放在各个重要组成项目上，放弃一些审计人员认为不必要的审计程序，审计人员也愿意在承担一定风险的基础上抽取全部业务的一部分来进行审查。虽然抽样理论已经研究很深，但具体应用到审计中来，审计人员对于所抽取的样本是否就能代表整体还没有十分把握，主观的结论与客观的事实之间的偏离总是存在的。

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