制度非均衡视角下的高校企业所得税征缴政策探讨

2018-09-10中国农业大学财务处北京100083

商业会计 2018年9期

□（中国农业大学财务处北京100083）

近年来一些省市的国家税务部门对属地高校企业所得税缴纳情况进行了调查和检查，要求高校（指学校本级，不含校办企业）执行企业所得税法，进行汇算清缴，并补缴以前年度的企业所得税。高校是否应当缴纳企业所得税以及如何缴纳企业所得税，已经成为摆在高校面前急需研究和解决的问题。

一、制度非均衡与高校企业所得税政策

制度非均衡是新制度经济学的一个重要概念。经济学中的均衡基本含义是社会经济体系在一定的条件下相互作用的有关变量相对静止、各行为主体对交易的结果处于满意的状态。但由于制度通常是用于调整不同的社会群体之间的利益关系，不同利益主体间的利益诉求不可能完全一致，有时甚至处于完全对立的状态，现实中实现制度的均衡是困难的。更多的时候制度是处在一种非均衡状态，因此，所谓的制度非均衡就是指社会主体对现存制度的一种不满意、意欲改变而又未改变的状态。

从供求关系来看，制度非均衡可以分为制度供给不足型和制度供给过剩型；供给不足型是指供给不能满足社会主体的需要，而供给过剩型是指相对于需求而言供给是多余的、低效的。现实中这两种制度非均衡的类型往往同时并存。

当前对高校征收企业所得税政策，也可以引入制度非均衡的概念来探讨，因为从某种角度来说它也属于制度非均衡。一方面，站在征收者的角度税务部门认为高校是企业所得税法的纳税主体，应当按照企业所得税法缴纳企业所得税；而高校则从自身的属性和职能出发认为相关税法并不明确，不应当再缴纳企业所得税。税务部门认为征收过程中已经给了高校所得税的优惠，而高校则认为税务部门征税政策供给过剩，减免税政策供给不足。由于征纳双方对于高校企业所得税的征缴问题的理解和看法不一致，由此导致了争论和博弈。

二、高校企业所得税制度非均衡的具体表现与分析

（一）纳税主体的身份界定

高校是否应当缴纳企业所得税首先要解决的是身份认定问题。税务部门依据《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依据本法的规定缴纳企业所得税。”所得税法实施条例对企业做如下解释，“包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”税务部门据此认定，高校是事业单位，也是取得收入的组织之一，应当是企业所得税的纳税主体。

高校则认为企业所得税法及其实施条例，并没有明确规定高校是否为企业所得税纳税人，企业所得税法颁布实施以后，财税部门也没有出台针对高校征收企业所得税的规定。而且高校认为，《中华人民共和国高等教育法》第五条规定，“高等教育的任务是培养具有创新精神和实践能力的高级专门人才，发展科学技术文化，促进社会主义现代化建设。”第二十四条规定，“设立高等学校应当符合国家高等教育发展规划，符合国家利益和社会公共利益，不得以盈利为目的。”也就是说，高等教育法已经从法律上明确了高校不是营利性组织，其任务不是为了盈利。另外，《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》（中发[2011]5号）将事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动、从事公益服务三个类别，而高校已经被归为公益服务类。

高校据此认为，将高校作为“取得收入的组织”进而认定为企业所得税的纳税主体并不妥当，这只是税务部门单方面的主观推定，这个结论应当进一步探讨。

（二）纳税收入的认定

虽然有争议，高校考虑多方面因素还是进行了企业所得税的登记和申报，即便如此，双方在纳税收入的认定上也不一致。税务部门认为，除了税法及相关政策规定的不征税和免税收入外，高校其他所有收入都应当作为纳税收入。不征税收入是指所得税法第七条规定的“财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。”高校认为，《企业所得税法》实施后，国家并没有出台针对高校征收企业所得税的征收办法，目前税务部门“一刀切”式的纳税收入认定缺乏依据，而且计算征收方法过于简单和粗糙，缺乏科学性、合理性和可操作性。其中，科研事业收入、经营收入及其他收入是否纳税成为双方争论的焦点。

1.科研事业收入。现行的高校会计制度规定，科研事业收入是指高等学校开展科研及其辅助活动取得的收入，包括通过承接科研项目、开展科研协作、转化科技成果、进行科技咨询等取得的收入。高校开展科研及辅助活动，从非同级财政部门取得经费拨款也通过本科目核算。从经费来源的角度来说，高校从非同级的财政部门和其他企事业单位、社会团体等取得的科研经费均纳入科研事业收入科目核算（高校从同级财政部门取得的科研拨款则纳入财政补助收入科目核算）。也就是说，在高校科研事业收入科目中核算的，既包括来自于各级财政拨款的纵向科研经费，也包括来自于非同级财政拨款的横向科研经费。税务部门认为只有纳入财政补助收入科目核算的科研经费，才可以作为不征税收入，其余所有纳入科研事业收入的科研经费都应作为征税收入，不论是纵向还是横向课题。按此说法，对于部属高校而言，也就意味着除了来自于教育部的科研拨款外，其他来自科技部、农业部、国家自然基金委、各省市等非同级财政的纵向课题都要交企业所得税。当然，税务部门也表示如果提供了财政拨款证明，纵向课题可以作为不征税收入；但是仍然坚持横向课题应当缴纳企业所得税，理由是取得横向收入时，学校开具了税务发票。

对横向课题征收企业所得税，高校和科研人员觉得难以接受。对于高校而言，科学研究是其一项重要的职能，高校作为国家科研队伍的生力军，担负着科教兴国和贯彻执行国家科技创新战略的重大使命，高校科研活动不是为了盈利，而是为了将科研成果服务于经济社会发展，为了国家创新能力的提升。进一步来说，其一，横向课题经费在取得时也是有明确预算的，其收入是为了弥补科研的基本成本支出，预算项目里并没有税务支出一项；其二，科研项目需要一定年度的研究周期，到账经费需要在几年内执行，当年剩余资金只是结转下年使用而非当年“利润”；其三，即便项目结束后有少许结余，也是高校自身承担了这部分科研成本的结果，并不是真正意义上的盈利。因此高校认为，不应该在对横向课题征收了增值税后，还要再次征收企业所得税。

2.经营收入及其他收入。高校会计制度规定，经营收入是指高校在教学科研活动及其辅助活动之外，开展的非独立核算经营活动中取得的收入。其他收入则包括了投资收益、银行存款利息收入、租金收入、捐赠收入、盘盈收入等。对大多数高校而言，经营收入及其他收入的主体是提供服务和出租业务产生的收入。从高校的角度来看，即便有一些对外经营和服务收入，也只是为了弥补国家教育经费的投入不足，是对服务成本的补偿，并不具备税法意义上生产经营的性质和本质特征，不应该再缴纳企业所得税。高等教育法第六十条规定，“高等教育实行以举办者投入为主，受教育者合理分担培养成本，高等学校多种渠道筹措经费的机制。”之所以这样规定，是因为作为公立大学的举办者政府对高校的投入不足，才准许高校通过对外提供经营服务取得收入等多渠道筹资。而且根据教育部、发改委、财政部《关于进一步规范高校教育收费管理若干问题的通知》（教财 [2006]2号）精神，高校对外服务性收入，按照成本补偿和非营利的原则制定，不存在盈利问题。从这个角度解释，高校经营收入及其他收入，是因弥补财政不足而产生的，因而应当视同财政拨款一样免税。近年来，国家财政性教育经费投入情况见下表。