（四川大学商学院四川成都610064）

一、引言

会计职业道德教育对提升会计专业学生的职业道德是否具有实质性作用？这个问题存在会计职业道德教育悖论。一方面，国内外会计专业课程体系中均设置了不同程度的会计职业道德教育课程，期望产生良好的教育效果；但是Poneman（1993）通过DIT测试表明，会计职业道德教育并没有导致会计学生的道德水平的提高，因此他认为在会计领域，从业人员的会计职业道德无法通过道德教育来提升。那么问题究竟在于会计职业道德本身，还是会计职业道德教育方法不当？本文便是对这一悖论的尝试性解答与探索。

会计职业道德教育的重要性具有普遍共识，但会计职业道德教育的有效性值得研究。我们认为产生会计职业道德教育悖论的原因在于，一方面伦理与能力在教育中脱节，没有实现耦合；另一方面，会计职业道德教育中学生的自主性没有得到充分的重视，忽视了伦理与能力的共生演化。为此，我们在对国内外会计职业道德准则与教育体系等进行综合分析的基础上，提出了会计学专业自主性伦理与能力耦合的培养模式。

本文所提出的会计伦理与能力耦合是指以会计职业道德专题课程为基础，将不同方向的专业课与伦理教育有机整合，并通过自主性课堂提升会计专业学生的职业道德意识。其对于会计从业人员提升专业胜任能力与职业道德修养具有重要的意义。会计伦理与能力耦合体系作为规范会计行为的基础，有助于引导会计从业人员遵循职业道德要求，帮助会计从业人员正确处理会计实务过程中面临的道德困境。

二、会计职业道德教育国际动态评述

（一）实务动态

1.国际会计师协会道德框架比较。世界上主要的会计师协会已建立广泛而深入的会计职业道德准则体系。如英国财务报告理事会（FRC）制定的《会计职业道德标准修订版》、苏格兰特许会计师协会（ICAS）制定的《道德法规》、特许公认会计师公会（ACCA）制定的《道德规范手册》、国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）制定的《注册会计师职业道德标准手册》等准则框架均为会计从业人员提供了详细而具体的会计职业道德规范。与国外会计职业道德准则及教学大纲相比，我国会计职业道德教育略显单薄，大多以中国注册会计师协会制定的《中国注册会计师道德守则》作为会计职业道德标准，为会计从业人员提供参考。我国高等学校在引入国际先进会计教育体系的同时，也直接借鉴了特许公认会计师公会 （ACCA）、英国特许会计师公会（ACA）、特许管理会计师协会（CIMA）的会计职业道德规范，暂未形成适合中国国情的会计伦理与能力相结合的体系。

2.国际职业证书伦理教育现状分析（以ACCA为例）。IFAC下属的国际会计教育标准委员会（IAESB）认为会计教育应该包括准入要求、初始职业教育、后续教育三个部分。其中初始职业教育认为培养合格的会计从业人员应该从技术能力、职业技能、道德、实践经验几个方面进行培养。国际教育准则第四条认为，伦理教育的目标，应该是为职业会计师建立正确职业价值观、道德观，从而完善其作为一名会计师的责任，伦理教育不是一系列零散的阶段与碎片，而应该是一个连续、反复的过程与系统。因此，连续伦理教育（The Ethics Education Continuum）理论认为，应该将会计职业道德教育分为四个阶段，分别为加强会计职业道德知识、培养会计职业道德敏感性、提高会计职业道德判断力、保持符合职业道德行为的承诺。

根据会计职业道德教育国际准则，我们可以将ACCA课程体系（适用IES准则条款）进行分析。ACCA反复、循序渐进的课程体系能帮助会计师逐步强化对会计职业道德的理解和运用。在F1《会计师与企业》中首次引入了道德的概念（阶段一）；在P1《治理、风险与道德》中将道德作为一个单独的模块引导学生在道德困境中学会运用道德判断模型做出职业判断行为，同时通过高级阶段的6门课程对管理、财务会计、业绩管理、财务管理、审计、税务方向的会计道德问题均做出了探讨，培养了学生的会计职业道德敏感性（阶段二），最后在14门考试阶段的课程结束后对学生进行单独的在线道德模块教育（阶段三）。

3.国际高校伦理教育现状对比。国外一流商学院均制定了伦理与能力相结合的会计职业道德教学大纲，如伊拉斯姆斯大学鹿特丹管理学院（RSM）制定了名为“生活管理任务”的新计划，并将六个功能领域（财务、营销、战略、运营、人力资源和创业）与道德和可持续性发展相结合。麻省理工学院（MIT）的斯隆管理学院（SSM）也要求会计职业道德教学向一体化方向迈进，要求MBA学生接受一门直接解决道德问题的领导力课程，但伦理也“贯穿整个课程”。巴黎高等商学院（HEC Paris）则要求将会计职业道德整合到13门核心课程中以塑造具有职业道德的商业人才。

从国内具有代表性的高校会计教育来看，上海财经大学的课程覆盖范围较为全面而广泛，对学生会计理论基础的培养较为扎实，对于毕业学分有着较高的要求，同时给予学生较高的课程选择自由度。厦门大学的课程设置最为丰富而多层次，仅从财务会计一个方面来看就有财务会计理论专题、中级财务会计（上、下）、高级财务会计、财务会计专题及其案例分析、西方财务会计（上、下）这7门课程需要学习，从国内到国外，从理论到实务都得到了全面的提升；与此同时厦门大学为多个方向的课程在理论课程基础上设置了单独的案例分析或实务操作的机会，从管理类的财务案例分析，到财务会计类的财务会计专题及其案例分析，再到财务管理类的管理会计专题、审计类的审计实务操作，不仅是对能力的提升，也为会计道德教学和能力教学耦合提供了可能。

从国内高校设置会计伦理类的学科来看，厦门大学同时设置了会计职业道德（第三学期）和商业伦理（第三学期）共计两个学分的课程，四川大学在第四学期设置了1个学分的会计职业道德专题，北京大学光华管理学院将法律与道德相结合，设置了思想道德修养与法律基础课程的同时在选修课里设置了企业伦理课程，上海财经大学未设置单独的会计伦理课程。值得注意的是，在法律类课程里，厦门大学不仅单独设置了思想道德修养与法律基础课程，同时设置了会计准则专题、企业会计准则专题以及商法三门课程，更好地帮助学生建立基础的会计道德底线意识。

总体而言，国内大学的伦理教育以单一专题的形式进行课堂教学。一方面是会计专业课程设置层次较为单一，课程知识体系没有达到一个循序渐进的目的和效果；另一方面，会计职业道德教育的教学形式较为单一，教学方式多以知识的被动传输为主，没有激发引导学生将会计职业道德理念和会计实务工作结合起来，从而造成了会计职业道德教育和能力的脱节，与国外主流会计职业道德教育体系还存在差异。

无论是职业证书教育，还是院校教育，国外会计伦理教育十分注重教育的多阶段多层次性，同时强调道德教育的整体观，在各个方面的课程中都贯穿会计职业道德的观念，从知识能力到职业道德都力求塑造合格的商业人才。

（二）研究动态

会计职业道德教育研究伴随会计职业道德问题的日益突出而不断深化。会计职业道德教育研究最早可追溯至1972年，Loeb发表了会计道德教学一文，首次系统地阐述了会计道德教学的要点，建议将会计职业道德融入到商业案例中，在案例中加深会计专业学生对于会计职业道德的理解。自二十世纪八十年代中期以来，由于各发达国家资本市场的造假案件频发，世界各国的会计协会一直在推行并发展会计职业道德教育，从1986年开始，美国会计协会已经提出“会计教育不仅仅应该强调技能和知识，同时也应该包括道德标准和专业承诺”。这一关于会计职业道德教育内容的阐述拓展了会计职业教育的外延，同时也强调会计职业教育应该包括外部约束和内部自律。然而，尽管会计职业道德教育引起了实务界的广泛重视，但学术界关于会计职业道德教育的有效性一直存在较大争议。一方面，Stead and Miller（1988）的研究发现通过道德教学课程，学生的道德认知和敏感性得到了提升；在Burton，Johnston and Wilson（1991）的研究里通过比较三个实验组，包括道德情景讨论组、授课教学组、无道德教学组，发现三组的道德认知发生了显著的差异，结果表明道德教育可以显著提升学生的道德认知；Satt，Porter and Woodbine（2012）通过对113名来自6所马来西亚的大学生进行确定问题测验 （DIT）后发现，会计课程能够很好地帮助会计学生提升道德判断能力，而其中实践培训在学生会计职业道德提升的过程中有着不可忽视的作用；陈胜军（2013）通过采用Likert七分量表对会计与财务管理系的师生进行了调查，调查显示大部分毕业生认为在大学有无修过会计职业道德课程，会对职业道德认知产生很大影响。然而与之相反，Cameron and O′Leary（2015）通过实验发现伦理教育能够培养学生法律层面的认识，但道德意识并没有得到提高；Arfaoui（2016）通过对突尼斯的会计学生的实验发现道德教育对突尼斯会计学生的道德发展效果并不显著；Jonson，McGuire and Cooper（2016）的研究发现，即使学生完成了一门伦理学课程，对他们在处理道德困境方面能力的影响也是非常有限的。

针对会计界关于会计职业道德教育有效性的争议，许多学者和教育机构也在探索不同的会计职业道德教育教学方法。Loeb（2000）提出跨学科团队教学这一概念，即多个教师成员在跨学科的背景下进行会计职业道德教学，通过跨学科的团队教学让学习者对于同一个案例有更多维度的道德理解，从而提升其在不同情境下的会计职业道德应用能力。Karns（2005）认为可以邀请在专业领域具有杰出表现的资深商务人士或学者作为客座教授，对学生和教师进行教学活动，这种教学方法通过客座教授分享个人经历，为学生提供了现实的情境，加深学生对现实情境的理解以及对会计职业道德理论的运用。但这些教学设计缺乏对学生自主性的引导。Rouzel（2015）强调了想象力在会计职业道德教育中的重要性，他认为有必要让学生参与学习过程，进一步运用创造性案例来激发学生的想象力，这个过程可以促进提升道德教育的效果。Martinov-Bennie and Mladenovic（2015）认为虽然将会计职业道德决策框架引入到伦理课程中不能增强学生的道德敏感性，但是能够很好地帮助学生做出道德判断。

虽然会计界关于会计职业道德教育的有效性还存在争议，但是我们通过对国际准则的比较能够发现各个国家和会计师协会对于会计道德教育的目标是一致的，对于会计专业的学生的要求是一致的。但是在具体的教学设计上却存在诸多差异，特别是国内高校主流的教学方法主要还依赖于设置单独的教学课程。一方面，教学体系中会计职业道德伦理与能力耦合程度不够，另一方面，教学模式没有充分体现学生自主性。因此，我们认为应该建立会计学专业自主性伦理与能力耦合的培养模式，以真正提高会计专业学生的会计职业道德水平，培养德才兼备的会计人才。

三、构建会计专业学生自主性伦理与能力耦合培养模式

图1 会计学专业自主性伦理与能力耦合的培养模式

会计学专业自主性伦理与能力耦合的培养模式分为加强会计职业道德知识、培养会计职业道德敏感性、提高会计职业道德判断力、保持符合职业道德的承诺等阶段，培养路径如图1所示。

（一）加强会计职业道德知识

以会计职业道德专题为核心，通过会计职业道德专题课程介绍职业道德主要内容，形成基本的道德认知，建立道德理论与道德判断的模型。同时，通过会计法律类、政治思想类、国际会计三门课程作为辅助课程强调会计职业道德的重要性。会计法律类课程介绍基本的法律框架以及与法律相关的道德问题，政治思想类课程进行传统的伦理道德思想介绍，国际会计课程引入国际前沿的会计道德理论。

（二）培养会计职业道德敏感性

在培养专业能力的同时加入对会计人员的职业道德教育，根据不同会计课程的特点设置不同会计职业道德教育的目标，形成一个多层次、相互联系的会计伦理与能力耦合的课程体系，具体如表1所示。

表1 不同课程方向道德教学重点设计

（三）提高会计职业道德判断力

自主性课堂学习能够基于教师的引导从自身认知结构和需要出发，在进行会计职业判断的基础上从会计实务中自主确定道德价值观层次，进行伦理决策，并判断其决策可能造成的经济后果，从而实现自主发展的能动性学习。在会计职业道德自主性课堂学习具体实施过程中，应该坚持以学生为中心，把握住以下三个方面。

1.以明确会计伦理与能力耦合学习目标为前提。会计伦理与能力耦合学习目标的确定是会计职业道德自主性课堂学习模式开展的前提条件，它引领和贯穿着整个会计职业道德教学过程，也是评定自主性课堂学习成果的核心。学习目标的制定要考虑会计职业道德学习的层级性特点。在内容层面上，应主要包含会计职业道德知识、道德伦理价值观、伦理决策过程、伦理决策经济后果这四个维度；在课程设置上，必须在反映会计职业道德的基础上体现课程学习的重点，满足学生在会计实务中处理职业道德问题的需要。会计职业道德教学的根本目的是希望会计专业学生能够以会计职业道德理论为指导来分析和解决现实的会计职业道德困境，权衡不同道德选择下的经济后果，并在专业判断的基础上引导其树立与会计职业道德要求相一致的职业精神和道德素养。这就要求在进行会计职业道德课堂教学的过程中，要结合会计专业学生的实际情况，以案例为情境，通过剖析会计职业道德课程学习的重点和难点来引导会计专业学生直面当下会计职业道德在实践中的困境，实现会计职业道德内化，引导其在今后从事会计相关工作时自觉践行会计职业道德，以实现会计职业道德与自主性课堂教学的结合。

2.以创设会计职业道德学习情境为依托。营造积极的学习情境，就是根据会计伦理与能力耦合的学习目标，围绕会计职业道德这一核心内容来设计学习情境，激发学生对于会计职业道德的主观体验，提升学生的自主学习积极性。会计伦理与能力耦合的学习情境有不同的创设类型，大体包括：问题式情境，通过教师整理或学生搜集会计职业道德实例，作为自主探究的学习资料和线索，根据背景材料并结合学习目标和内容提出问题，然后进行问题研究，并在富有开放性的问题情境中确定解决问题的思路和方式方法，激发会计专业学生的独立思考能力，从而构成以问题为导向的会计职业道德学习任务，使会计专业学生在案例创设的会计职业道德情境中提出问题、分析问题和解决问题，发现新问题，学习新方法，感知新体验，实现会计职业道德教学模式的重建，达到会计伦理与能力耦合的目标；协作式情境，通过竞争与合作的方式来完成教师与学生、学生与学生之间的互动，推进每一位会计专业学生积极参与会计职业道德的自主性学习；体验式情境，让学生在社会实践或企业实习中进行会计实务操作，切身感受会计职业道德在实践中的具体应用，激发学生对于会计职业道德的情感体验，丰富和强化学生的自主感悟。

3.以适时学习引导为关键。会计职业道德自主性学习的开展离不开教师的学习引导。会计职业道德教育是一种目的性非常强的教学活动，具有较为鲜明的会计职业道德及价值观导向，因而会计职业道德所传授的内容不完全是知识性的，而是包括了大量道德及价值观的内容，要使会计专业学生真正加深对会计职业道德的理解、认同和内化，就离不开承担教学任务的教师适度的、必要的引导以保证会计职业道德的正确方向。尽管自主性学习的教学模式认为学生是教学活动的根本，在教学中始终处于主体地位，但这并不等于将学生视为唯一主体而存在或者说放任学生对会计职业道德进行自由学习，而是以教师的引导和激励为主导的教学。教师需要合理设置教学内容，营造教学情境以引导学生进行自主学习，激励学生主动感悟会计职业道德对于会计行为的指导作用。

（四）保持符合职业道德的承诺

在后续职业教育中会计职业道德面临更多的影响因素干扰，会计职业判断需要延续会计职业道德教育已经形成的价值观，使学校道德教育与后续职业道德教育形成有机关联体，把伦理与能力耦合贯穿会计职业生涯，保持符合职业道德承诺。

四、结论

通过对比国际主流会计师协会对会计从业人员的道德要求，我们不难发现国际上对于会计道德的教学目标是一致的，道德要求是一致的。而我国与国际上前沿的会计伦理道德教学设计上的分歧，主要是因为我国高校伦理教育多数情况下作为独立开设的课程，授课形式与内容多为理论讲授，伦理内容并未被嵌入相关课程当中，导致学生缺乏直观认知，自主性不足，伦理与能力脱节。以伦理与能力耦合的教学方法建立多层次、自主性的教学体系，能够有助于会计专业学生形成会计职业道德意识，具备未来在会计实务中应用会计道德进行职业判断的能力，也能够很好地解决会计职业道德教育有效性这一悖论，有利于我国会计职业道德教育体系的优化，有效解决会计职业道德教育有效性和可行性不足的问题。