□（北京工商大学商学院北京100048）

一、审计质量的概念

审计的工作过程和工作结果的优劣性以及适当性被称之为审计质量，主要从以下两点把握：审计结果质量与审计过程质量。审计过程质量集中表现并最终反映在审计结果质量上面。但是目前的市场更关注于审计结果质量，其实，审计过程质量更需要相关审计机构及工作人员的重视。审计质量拥有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等特征。DeAngelo（1981）认为，审计质量是市场对被审计单位财务系统中违规行为被审计人员发现并报告的总概率，其将审计质量量化为两个方面，即审计师的审计能力和独立性。侯炜（2016）认为，审计风险包含误受和误拒两方面风险。笔者认为，基于审计风险的审计质量评价也应该分两种情况来看，DeAngelo（1981）的审计质量定义反映的是基于误受风险的审计质量评价，是基于更谨慎，或者太谨慎的审计风险。但是由于误拒风险的存在，审计质量的评价应该提出新的思路。什么因素或者变量可以被选择用来表示审计质量？不能识别的必需变量该用什么替代变量表示？目前的审计质量替代指标的合理性如何？以上这些问题是本文探讨的重点。

二、审计质量的影响因素

审计质量框架分别涵盖了投入、过程、产出、财报供应链中的相互作用及环境。

（一）投入要素。审计师依据自身的知识储备和经验累积给出的最终判断被称之为财报审计结果。审计结论是审计人员通过审计资料、审计证据并结合主观认识形成的最终结论。审计质量的影响因素多种多样，比较具有代表性的有审计团队、审计人员的职业道德；审计师的专业能力、知识储备量、审计周期性等；审计标准和方式的选取；发布审计报告的时间。投入要素在《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》中被归为以下几类：审计师的职业观、工作态度及目标、专业胜任力、知识储备量和拥有并能利用的审计资源。具体见表1。

表1 审计质量投入要素质量属性一览表

（二）过程要素。审计的过程、程序及方法等与审计质量有着密切的联系，审计师执行审计工作不可违法，要以合法合规为准绳（见表2）。

表2 审计质量过程要素质量属性一览表

（三）产出要素。对于不同的使用者，审计报告的价值也不尽相同。而评价审计报告有用性以及审计质量的重要内容便是产出要素（见表3）。

（四）财务报告供应链中重要的相互关系。IFAC于2008年3月发布的《财务报告供应链报告》指出，审计业务中的报告编制、核准、审计、论证和执行等重要阶段，只有在供应链每一个环节相互联系、紧密配合的情况下，财务报告的整体质量才能得到有效提高，财务报告供应链内部交流和互动主要表现在以下八个方面：（1）审计人员和管理层之间的互动关系。这是审计工作顺利开始的前提条件，尤其有助于识别和应对重大错报风险以及收集审计证据等。（2）审计人员与治理层的互动关系。该互动有助于对被审计对象情况、财务报告风险、内部控制缺陷等进行更好的了解和评价。（3）审计人员和财务报告使用者的互动关系。在法律层面，必须以股东会投票表决的结果来决定审计人员的聘用。而在审计过程中，股东也可以对审计人员的工作进行监督和质疑，从而促进审计质量的提升。（4）审计人员和审计监管机构的互动关系。二者相辅相成，能够实现有效互补和信息共享，有助于监管流程的完善，进而提高审计质量。（5）管理层与政府部门的互动关系。双方就财务报告、会计准则等进行良好的沟通，可以有效帮助审计人员更清楚地了解审计要点和风险。（6）管理层与财务监管部门的互动关系。财务报告体系的不断完善，能够促进双方长期稳定交流关系的建立，这将有助于长期提升并保证审计质量。（7）管理层与财务报告使用者的互动。由于报告使用者大多是与被审计单位利益相关的单位或个人，管理层与财务报告使用者之间的互动表现出一种复杂且重大的关系，例如重大经营事件的公布等。二者的互动有助于财务报告内容透明度的提高。另外，二者的交流互动可以通过监督管理层采取积极行动来提升财务报告质量。（8）管理层与审计监管机构的互动。在特定情况下，审计监管机构可能与被审计单位管理层进行一些沟通，从而促进审计报告质量的提升。

表3 审计质量产出要素质量属性一览表

（五）环境因素。财务报告与审计环境关系的密切度会随着相关国家和地区的不同而存在较大差异。有些国家的财务报告只能发挥十分有限的作用，利益相关者对财务报告的价值预期非常低。对经济发达国家而言，审计环境复杂多变，财务报告影响力巨大。而就内部环境而言，财务报告内容与企业内控的关联性非常明显，这同样会对审计质量造成一定程度的影响。

三、审计质量的替代变量及其局限性

影响审计质量的因素基本上归为以上五种，但还存在其他较弱的影响因素。那么，这样一个多重因素影响的变量究竟该如何识别和表出，在国内外诸多学者的研究中，审计质量的替代变量一般有以下三种选择：盈余质量、非标意见和审计收费。笔者整理归纳相关文献并对其中三个经常用到的审计质量替代变量进行分析比较。

（一）用盈余管理程度替代审计质量。通俗理解，盈余管理越少则审计质量越高，基于该逻辑，学者们对盈余质量指标进行了检验。多数情况下，用操纵性应计利润表示盈余质量，该指标表现出低的情况有两种可能：一种是审计师对管理层认定给予恰当的调整意见，而且被审计单位接受并做出了相应的调整，审计使得盈余管理水平有所下降，体现出审计质量的高水平；二是被审计单位本身并没有进行盈余管理或者盈余管理水平相当低，从而导致操纵性应计对外表现较少，审计师出具的是标准审计意见。在第二种情况下，用盈余管理水平来表示审计质量不符合逻辑，而且盈余管理水平本身就是用其他指标来代替的。

用替代变量表出的变量去表出审计质量，是误差的再叠加，本身就存在很大的不足。由于在研究过程中下载所获取的数据是经过审计之后的数据，披露中也不会出现该审计之后的数据是怎样得到的，我们无法判断是被审计单位自身的高质量盈余导致还是经过审计之后，改善财务报表使其更公允的表达，样本的差异性导致了该指标对于审计质量的替代效果不理想。

（二）用非标准审计意见代替审计质量。审计过程中较难根据观测到的信息对审计质量的好坏进行定义，只能根据审计过程中的一些事项，比如遵守职业道德、合理运用职业判断、保持独立性原则等进行判断，但这些只能在一定意义上影响审计质量，促进审计质量的提高，不能作为结论变量来代替审计质量，因而只能以审计结果为出发点，该结果就是审计意见类型的最直观表达。当出现以下情况时会出具标准审计意见：一是财务报表本身表现合法公允；二是发现了错报或漏报，审计人员提出调整意见，被审计单位接受了该调整意见；三是审计人员出于各种原因，在财务报表存在错报的情况下并没有发现错报；四是审计人员已经发现了存在的问题，但并未调整，或者并没有对报表提出异议，仍然出具标准审计意见。在财务报告审计中第二种情况较为常见，而第三种和第四种情况则表示审计质量较低。

用非标意见完全代替审计质量，缺陷很明显。因为审计是通过实施一系列的审计程序而后对被审计单位财务报表的公允程度发表审计意见的行为，其初衷是规范被审计单位的财务行为，防范错报或舞弊，以此来保护投资者的利益，进而规范市场秩序。该观点可能会使会计师事务所更多地出具非标准意见，由此虽然能够降低审计过程中的误受风险，但同时却增加了产生误拒风险的可能性，不符合客观公允的要求。

另外，值得注意的是，不同的被审计单位的财务状况和会计基础等都有所不同，把以不同的被审计单位为基础所得出的审计意见进行对比分析，本身就没有意义。只有当被审计单位不变的情况下，出具的不同类型的审计意见才具有信息含量，才能说明问题。因此，用非标准审计意见来代替审计质量也有不妥之处。

（三）用审计费用代替审计质量。一般而言，会计师事务所为被审计单位所提供的审计服务投入的财务成本、人力成本等越大，审计质量越高，进而根据审计收费模型可知，其审计收费必然更高。基于这样的逻辑，很多研究中选择审计费用来代替审计质量。然而决定审计收费的因素有很多，比如审计规模和业务的复杂程度。因为对于不同的公司规模、业务情况和企业经营情况，审计费用会有很大的不同，但是这个不同并不能说明审计质量的差异，只是不同的样本所表现出的不同特征决定的，并不是审计质量所决定的，因此，单纯地将审计费用高低作为评价审计质量好坏的衡量标准，太过片面。只有在控制这些因素不变的情况下，才能考虑审计费用。但是国内的审计收费标准基本上是由物价局或者国资委按照企业规模等因素给出一个参考费率，在此基础上，双方再进行谈判协商，来确定审计费用。实际上，审计收费主要反映的是被审计单位一些客观的具体特征，比如规模、资产、盈利、业务复杂程度等。因此，在采用审计费用作为审计质量的替代变量时，样本的非同质性会导致干扰项较多，不利于被替代变量的表出。

四、结束语

综上所述，盈余质量、非标意见和审计收费均不能完全作为审计质量的替代变量，其最主要的原因是，样本的非同质性或差异性。在这种情况下，从被审计单位方面来考察审计质量就显得不太容易，所以，对于审计质量的替代变量应尽量选择注册会计师或会计师事务所的特征来表示。当然，用某一个变量来表示审计质量会显得太过片面，笔者建议可以采用多方位的替代检验，并从多个角度衡量审计质量。

审计质量研究经久不衰的一个主要原因是审计质量的定义只是判断性的，并非描述性的，很难直观地对其进行识别和表示。本文结合IAASB发布的《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》的五个方面，对现有审计质量替代变量的局限和漏洞进行了梳理，对审计质量替代机理提出一点思考，以期审计质量相关研究取得新的突破。