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摘 要：民用航空培训项目种类繁多，各培训项目之间交叉使用各类资源，间接成本占比较高，且各培训项目都能够单独为企业带来营业收入。基于此特点，传统成本管理方法很难精确核算和控制各培训项目的成本，不能满足该行业对培训项目进行成本控制和价值分析的需求。而作业成本法能够借助“作业”这一桥梁归纳、组合各培训项目的成本，区分增值作业和非增值作业，帮助企业管理层优化业务流程，降低培训成本，进而提高企业价值。本文将探讨在民航培训行业中运用作业成本法的现实意义和具体步骤。

关键词：民航培训 作业成本法 成本管理 增值作业 降低成本

中圖分类号：F562 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）10（c）-156-02

1 行业概述

民用航空培训是指根据我国民航管理的有关规定，由专业培训公司对航空或航运公司的飞行员、工程维修人员、乘务员以及其他航线管理人员进行的职业资格和专业技能培训。民航培训项目种类繁多，主要包括飞行员培训、机务维修培训、乘务员培训、签派/性能工程师培训、飞行支援、航务工程、驻场技术支持和安全管理支援等。民航培训主要存在以下特点。

（1）前期投入大。民航培训是一个高投入、高技术的行业，培训所需工具设备（飞行模拟机、飞机部段和维修工具等）和场地等从采购、建设、使用、维护、更新、改造、维修，直至最后的报废都需要投入大量资金。同时，由于民航从业人员的稀缺，尤其是飞行教员的稀缺，导致培养和引进培训教员也需要投入大量的资金。

（2）间接成本高。民航培训行业的成本构成与制造企业不同，民航培训的成本主要为教员薪酬、设备及场地折旧、燃料动力消耗以及学员住宿餐饮等间接成本。间接成本比重高就需要企业采用更为科学、合理和有效的成本核算和管理手段。

（3）资源消耗与成本对象关系复杂。飞行员培训、机务维修培训、乘务员培训、签派/性能工程师训练等业务之间交叉使用各类培训设备、场地和教材，而且即使是同一培训项目，其培训时间、客户要求、具体内容的不同也会使其成本构成有一定差别，如果按统一的标准来分摊间接成本，显然无法与实际情况相匹配。

2 作业成本法的原理及意义

作业成本法的基本思想是：服务导致作业的发生，作业导致资源的耗费，资源的耗费导致费用或成本的发生，其实质就是在资源耗费与服务产品之间借助“作业”这一桥梁来分配、归纳、组合，最终形成各种产品或服务的成本。同时，作业成本法梳理产品或服务的各项作业，将作业作为责任和控制中心，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，消除非增值作业达到降低成本的目的。对于民航培训行业来说，运用作业成本法主要有以下几点意义。

（1）合理分配间接成本。通过设置作业和采用多种作业动因，可以使得成本核算更加科学，成本信息更加准确。根据作业对资源以及产品对作业的消耗情况，可以使间接费用按产品服务对象化，从而提高了间接费用的可归属性，因而得到的产品成本能够比较真实客观地反映产品消耗资源的实际情况。

（2）优化企业成本管理。传统的企业成本管理主要是关注部门和产品这一层次，没有深入到生产经营过程中消耗各种资源的作业层次上，因而很难通过找到生产经营过程中的薄弱环节来减少浪费、降低消耗、提高作业完成效率，也很难实现企业管理水平和经济效益的不断提高。作业管理深入到细微的作业层次，分析生产经营过程中的每一项作业，通过对作业的管理和控制，区分出哪些是增值作业哪些是非增值作业，帮助企业管理者作出正确决策。

3 作业成本法实施步骤

3.1 确定成本对象

成本对象就是成本核算和管理的产品或服务，对于民航培训来说，成本对象就是能够为企业带来收入的各类培训项目，主要包括：飞行员训练、机务维修培训、客舱乘务员培训、签派/性能工程师训练、飞行支援、航务工程、飞行运行研讨会、驻场技术支持以及安全管理支援等。

3.2 建立作业中心

作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。对于企业来说，将每一项作业都视为作业中心是不经济的，需要将若干种有关联的作业合并为一个作业中心，以减少成本核算和管理的工作量。

梳理业务流程是建立符合行业特点作业中心的前提，企业应全面梳理各培训项目的业务流程，按照一定的标准，将业务流程中功能相似的作业合并建立作业中心。对于民航培训来说，主要的作业中心为：培训合同谈判与签订、教学计划编制及调整、学员接送、住宿及餐饮、理论授课、设备实操授课、考试以及后期支持等，具体情况如表1所示。

3.3 设置成本动因

成本动因包括资源动因和作业动因，其中资源动因是资源成本分配到各作业的基本依据，用来评价作业使用资源的效率；作业动因是把作业成本分配到成本对象的基本依据，用来评价各项作业对成本对象的贡献。对于民航培训行业来说，教材、学习用品以及证书印刷费用等直接成本可以直接计入各培训项目的成本中，不需要设置成本动因。

（1）资源动因主要根据各类资源以及相关作业的特点确定，民航培训行业的主要资源动因如表2所示。

（2）作业动因依据各作业服务于成本对象的方式，分析找出主要成本影响因素，以此作为作业动因。民航培训行业的主要作业动因如表3所示。

3.4 开发信息系统

作业成本法需要大量的数据统计、计算和分析，为了提高成本管理工作的准确性和效率，企业需要开发作业成本管理信息系统。同时，作业成本管理信息系统与企业现有ERP系统的集成也能够提高企业数据收集、整理和共享的能力和效率，提高企业管理水平。

3.5 开展作业优化

企业应指定部门（一般为财务部）具体负责作业成本管理工作，由该部门根据成本动因计算作业和成本对象的成本，依据一定的标准辨别增值作业和非增值作业。企业管理层利用作业成本信息，评价各类作业和培训项目的业绩，开展作业优化，减少非增值作业，降低经营成本。

作业改进方法主要包括：消除不必要作业以降低成本；在其他条件相同时选择成本最低的作业；提高作业效率并减少作业消耗；作业共享；利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源。

4 结语

与传统的成本管理方法相比，作业成本法可以将控制和管理重点从传统的产品层次深入到作业层次，在成本和引起成本发生的原因之间建立起对应关系，以确定资源的消耗和作业的发生是否必要，并评价作业的有效性及价值。作业成本法满足了民航培训业务间接成本比重大和成本管理精细化等要求，培训企业的管理者可以根据作业成本管理提供的有效信息，优化业务流程，减少非增值作业，降低资源消耗，并最终提高企 业的盈利能力和价值。

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