江玲

[摘要]本文以中储粮企业三种具有代表性的政府补助为例，从不征税收入的税理意义出发，对不征税收入的处理方式进行具体剖析，并结合实务中的一些理解偏差，对不征税收入有关政策公告提出相关建议。

[关键词]不征税收入 政府补助 递延纳税

一、不征税收入的税理意义

不征税收入从本质上来说是一个依附于企业所得税的概念。2007年3月16日通过的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”），首次在法律层面确立了“不征税收入”的概念。企业所得税法第七条规定：收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。根据上述规定，国务院于2007年11月28日通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）。实施条例第二十六条对上述三大类不征税收入的内涵进行了具体定义；第二十八条在扣除方面进行了补充说明，指出“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”。

在具体执行过程中，财政部、国家税务总局又先后发布了《关于财政性资金、行政事业单位、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（以下简称财税70号），从执行层面对不征税收入三大类别的外延式范畴进行了阐释，提出了便于实务理解和操作的要求。特别是财税70号文件强调指出，“企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除”。

其一，税收法规是对纳税征缴行为的规范，而每项税收的征缴皆以可税性为前提。所谓可税性，一方面指的税收征缴是针对营利性或非公益性、破坏性行为，以平衡、弥补社会公共资源占用，提供有效公共服务；另一方面，税款征缴入库后就成为国家财政收入的一项重要来源，而财政收入用于弥补非营利性的公益事项支出，如若再对其进行征税，无异于是对财政资金的循环征税，不符合效率原则。由此可见，由政府拨款形成的不征税收入，除了与其他正常企业经营行为根据收支结余缴纳企业所得税外，是完全具备可税性的优惠条件的。

其二，不征税收入如若形成结余，不再上缴财政，对于持续从事非营利性公益事项的企业，其结余递延至下一年度，继续与下一年度的财政拨款一道弥补当年的公益事项支出；而对于非持续从事非营利性公益事项的企业，其财政拨款具有“一事一议”的临时性，因此若形成结余，则不再上缴财政，结余部分实质上已转换为企业的自有资金，具有普通企业的营利性。上述税收法规，特别是实施条例第二十八条和财税70号文件的补充规定，从本质上划清了不征税收入与免税收入的界限，即不征税收入虽然从根源上不属于企业从事营利性活动带来的经济利益，但实质上是对政府拨款中无偿性的政府补助形成结余所得在当期给予的递延纳税政策，不同于免税收入的完全减免优惠，即不征税收入本质上给予的税收优惠是对纳税时间的优惠，通过货币具有时间价值这一根本属性，不仅保障了企业初期的现金流，也间接降低了企业所得税现金支出的现值，从而实现了税收优惠。

其三，不征税收入概念的提出，强调了收入与支出的配比性，如抵减不征税收入时，相应的支出不予扣除；第六年调增上述抵减的不征税收入时，相应的支出亦允许扣除。因此，不征税收入概念的形成，不仅是税收制度的一次更新，更是收入配比原则在税理上的一次完善。

二、政府补助的所得税政策演变——以中储粮的政府补助为例

政府补助实际上是一个会计概念，《企业会计准则第16号—政府补助》经历了若干次修订，从1995年的捐赠和政府援助准则、2002年的政府补助和政府援助准则、2005年的捐赠与补助准则、2006年正式出台的《企业会计准则第16号—政府补助》，直到近期财政部《关于印发修订企业会计准则第16号—政府补助的通知》再次对16号准则进行了修订。16号准则明确指出，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性或非货币性资产，分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。由此可见，政府补助的来源即财政拨款，与不征税收入的内涵有着极大的交叉面。

在不征税收入概念提出之前，政府补助通常享有企业所得税的免税政策，如财政部、国税总局《关于中国储备粮管理总公司有关税收政策的通知》和财政部、国税总局《关于部分国家储备商品有关税收政策的通知》等，都明确指出对中国储备粮管理总公司及其直属粮库的财政补贴收入免征企业所得税。在不征税收入概念提出后，财政部、国税总局对上述优惠政策进行了相应调整，出台了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，明确指出了上述财政补贴收入的免税优惠政策执行至2008年12月31日后廢止。因此上述财政补助的企业所得税政策以2008年12月31日为界，可分为免税收入阶段和不征税收入阶段。

三、不同性质政府补助的不征税收入处理方式——从中储粮的企业视角

不征税收入从本质上来说是一个依附于企业所得税的税收概念，那么会计上确认为政府补助的收入是否都要作为不征税收入进行纳税调整呢？根据上述税理分析，答案是否定的。中国储备粮管理集团有限公司（以下简称“中储粮”）作为一家中央企业，在国家预算财政计划中单列，由于其特殊的政策调控职能，每年都会收到各种政府补助，且政府补助具有经常性和延续性。现根据其不同性质，选取其中具有代表性的几类进行如下的所得税处理分析。

（一）以定额包干方式下拨的保管及轮换补贴

为鼓励企业降本增效，对于一些费用开支项目，财政往往采取定额包干的方式解决。例如，以定额包干方式下拨的保管及轮换补贴，是财政根据企业承储政策性粮油的规模，按照一定的定额标准给予的政府补助，这类政府补助具有“盈亏自负，结余留用”的性质，因此这部分政府补助形成的结余在当年就成为企业的自营利润，不再具有非营利性和公益性；只有在其转入下一年度继续用于弥补公益事项支出时，才又具备非营利性质，且由于其根源来自财政拨款，符合不征税收入的特征，应予以纳税调整，享受递延纳税的优惠政策。

具体做法是：调减保管及轮换补贴收入，调增保管及轮换业务对应的费用及成本支出。当然这一调整的前提是上述政府补助收入大于对应的支出，否则无需调整，若调整则会形成当期纳税负担，不仅与财政拨款收入结余给予递延纳税的优惠政策形成悖论，而且也不符合企业所得税针对企业盈利所得进行纳税的基本税收原理。

（二）以弥补成本亏损方式下拨的价差亏损补贴

由于中储粮在维护国家粮食宏观调控方面的特殊职能，每年企业都会根据国务院有关部门的计划指令，拍卖销售部分库存粮油，以平抑调节市场。由于此项业务非企业的自主经营行为，当拍卖销售价格低于库存粮油的成本价时，国家财政给予全额差价补贴。根据企业所得税针对结余所得征税的基本原理，上述财政补助刚好弥补成本亏损，因此也无需进行纳税调整。

但笔者在实务中发现，有些企业当期对上述财政补助进行了纳税调减，却没有将对应的成本亏损在当期进行纳税调增，而是5年后再对上述补助收入进行调增转回。这一做法不仅不符合收入支出配比对等的纳税原则，也导致虽然当期取得了税收减免的納税优惠，但若上述成本价差的财政补助金额较大，在5年之内都未弥补完毕，而由于企业所得税的亏损减免只允许持续5年，第6年无法继续弥补，则5年后相应调增的价差补助收入就需要全额纳税，无疑加重了企业整体和后期的税收负担。

（三）为支持科技创新及仓房改造下拨的与资产有关的政府补助

政府补助中除了与收益相关的补助外，还有一项是形成资产的补助。这部分补助，政府不作为资本投入，但对补助的对象有相应要求，需要形成一定的成果，这类成果通常体现在形成具有一定实务形态的资产，如科技创新成果、仓房维修改造成效等。这类成果项目，通常通过政府补助一部分、企业自筹一部分的方式达成，考虑到需要保证资产质量等方面的要求，财政一般不会采取类似费用支出那样给予包干的定额补助。在相应的资产构建完成后，财政资金如有结余，通常都需要上缴。因此形成的资产金额一般都大于（少数全额补助的情况下等于）财政补助金额。

在会计处理上，与资产相关的政府补助应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益，确认为递延收益的应在相关资产使用寿命期内分期计入损益。直接冲减相关资产的账面价值，这意味着在资产折旧年限期间，每年直接抵减资产的折旧费用，不形成收入，无需进行纳税调整；确认为递延收益的方式，则意味着在资产的折旧年限期间，每年确认分摊政府补助收入，根据上述分析，这部分按折旧年限分摊的资产补助收入往往小于等于相应资产的年度折旧金额，不形成结余，因此按照上述的征收原则，亦无需进行纳税调整。

（四）具体实例

假设2017年度中储粮某直属企业自营销售收入2000万元，自营销售成本1900万元；轮换销售收入5800万元，轮换销售成本5900万元；政策性拍卖销售收入1500万元，政策性拍卖销售成本1600万元；保管补贴1900万元，轮换价差补贴600万元，政策性拍卖价差补贴100万元；与资产相关的政府补助200万元，相应形成资产400万元，折旧20年；不含折旧的三项期间费用为1800万元（假设全部用于保管业务），折旧费用700万元，其中与资产相关的政府补助形成的资产折旧20万元，2008年后不征税收入构建资产折旧80万元，2008年（含）前构建资产折旧600万元。对上述折旧以2008年为界限，主要是不征税收入的相关规定于2008年后开始执行，在此之前政府补助大部分直接享受免税政策，因此对应的折旧费用也以2008年为分界线，详见上文关于政府补助所得税政策演变的说明。

首先，计算2017年度该企业的会计利润为10

万元，即：

2000-1900+5800-5900+1500-1600+100+

600+1900+200/20-1800-700=10万元。

其次，分析政府补助的类型和其相对应的成本费用支出，定额包干补助为保管补贴和轮换补贴，其中保管补贴1900万元，对应的费用支出为1880万元（1800+80），轮换补贴600万元，对应的成本价差支出为100万元（5900-5800）。拍卖价差补贴100万元，对应的成本价差支出100万元（1600-1500）；与资产有关的政府补助当年计入补贴收入10万元（200/20），对应的资产折旧为20万元（400/20）。

再次，判断是否需要进行纳税调整，其中定额包干补助中保管补贴1900万元大于对应支出1880万元，轮换补贴600万元大于对应支出100万元，均需进行纳税调整；拍卖价差补贴100万元等于对应成本价差，无需调整；与资产有关的政府补助收入10万元小于对应的资产折旧，无需调整。因此当年需调减应纳税所得额520万元，调整后的应税所得额应为-510万元，即10-1900+1880-600+100=-510万元。

最后，结转递延的纳税调整项，即5年后在会计利润基础上调增应纳税所得额520万元（1900-1880+600-100）。

需特别说明的是，在实务中容易出现的第一个误区是上述保管补贴若小于1880万元，轮换补贴若小于100万元，是无需进行纳税调整的，否则反而调增了当年的应纳税所得额；第二个误区是只调减了价差补贴收入，而没有对相应的价差成本支出进行调整；第三个误区就是在与资产相关的政府补助小于相应形成资产的价值情况下，也对其进行了纳税调整，反而增加了当期的税收负担。

四、结语及建议

笔者从不征税收入的优惠性、递延性和配比性三大基本特征出发，以中储粮经常性、持续性的政府补助为例，分别选取了定额补助、兜底补助和部分补助三个类别，阐述了政府补助收入在进行企业所得税纳税申报时，如何运用不征税收入的优惠政策，做好相应的纳税调整。简言之，不征税收入应针对当期政府补助形成结余的情况进行纳税调整，否则无需进行调整。只有这样，才能真正发挥企业所得税征缴中给予财政拨款形成的不征税收入递延纳税优惠政策的意义。但在实务操作中，企业财务人员甚至部分税务人员未从根源性的税理本质意义出发，仅就税收文件中的有关规定机械套用，反而使得不征税收入这一政策在执行过程中形成偏差，适得其反。因此，为了便于更好地落实执行，笔者建议在有关税收公告中明确以下几点：

一是对于财政拨款形成的收入，明确指出如若小于当期对应的成本费用支出，则无需进行纳税调整。即当期不形成结余的政府补助仍按正常的企业所得税征缴方式缴纳，不递延亏损，只递延结余。否则不征税收入这一概念的提出就失去了其应有的税收意义，反而加重了企业当期现金流出的税收负担。

二是明确不征税收入对应的支出，应包括费用支出及价差成本支出，实务中人们常常会忽略购销成本差额产生的成本支出，使得不征税收入的支出弥补项目少了这一关键对象。

三是明确对应的支出不应包括资本性支出，这主要是针对实务中人们延续收付实现制的认知，扭转对支出外延的一种惯性思维。因为所得税纳税调整是基于会计利润进行的调整，因此所谓“调整”是对于会计上的收入、成本费用的调整，首先应遵循在权责发生制下收入支出的配比原则，资本性支出应分解转化为每年应分摊的折旧、摊销金额，以费用支出的形式作为不征税收入对应的支出。

四是修正实施条例第二十八条关于“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”的提法，因为2008年不征税收入概念执行前形成的资产后续年度仍在折旧，但不应包含在不征税收入所对应的资产折旧里，最好能予以特别说明，否则在实务中也容易造成误解。

（作者单位：中国储备粮管理集团有限公司

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