吴菱庄

摘 要：固定资产是企业资产的重要组成 部分，是企业生产经营的主要物质基础。因会计准则与税法规定的不同，在进行日常处理时形成一定的差异。明确差异的处理与原因，不仅有助于企业和税务部门日常工作的开展，降低涉税风险，而且有助于会计准则和税法制定者在制定政策时，加强两者间协调更具针对性，从而减少社会成本。本文就固定资产在初始计量、后续计量和处置的会计处理与税务处理差异进行比较，简要分析差异的原因，并对实践中的问题进行探讨。

关键词：固定资产 计税基础 差异 会计准则

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）03（c）-108-02

固定资产是企业资产管理的重要内容，是企业生产经营的主要物质基础。在我国《企业会计准则》和《税法》中对固定资产的初始计量、后续计量和处置都有相关规定，由于两者的差异，导致了会计与税务处理的差异。

1 固定资产初始计量税会差异分析

1.1 外购固定资产

在一般情况下，外购固定资产不存在会税差异。但是对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定”实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，须要区分资本化还是费用化，对于会计确认当期损益时便产生了初始计量与计税基础的差异，还导致后期折旧的计提、处置和税前扣除的差异。会计确认当期损益的部分应调增应纳税所得额，后期计提折旧、处置时，相应作调减处理。

1.2 自建固定资产

自行建造固定资产的成本，会税差异在资产“结转时点”上，会计以“达到预定可使用状态”，税务上以“竣工结算”为结转固定资产的时点；税务上资本化的借款费用受不超过金融企业同期同类贷款利率的限制；会计和税务上在固定资产成本不明确之前都可暂估成本入账，在明确之后，会计上不调整原已计提的折旧额，但税务上要求在投入使用后12个月内调整已提的折旧。

1.3 融资租入的固定资产

融资租入的固定资产，会计的入账价值采用公允价值与最低租赁付款额现值两者熟低。在税法上，以合同约定的付款总额和相关费用为计税基础，合同未约定的，采用公允价值。

1.4 其他方式取得的固定资产

盘盈的固定资产，会计上作为前期差错处理，而税务上则以同类固定资产的重置完全价值为计税基础，会计追溯调整后的成本与税务的重置完全价值很可能存在差异。

通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，会计与税务的主要差异在于侧重点不同，会计重心放在“换出资产”上，税务强调 “换入资产”，显然地，两者的不同可能存在差异。

对于特殊行业的特定固定资产的初始计量，会计上考虑弃置费用以及货币的时间价值，但是税务上认为弃置费用尚未实际发生或支出，不纳入计税基础。

2 固定资产后续计量税会差异分析

2.1 固定资产折旧

固定资产折旧的会税差异，主要体现在折旧范围、折旧方法的选择、折旧要素和折旧年限几个方面。会计的折旧范围比税法广。会计上对所有固定资产计提折旧，但是，税法对固定资产折旧的限定较多，不符合税法规定的，不得计提折旧。折旧方法的选择上，会计主要折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法，企业可以根据固定资产价值损耗特点合理选择。税法规定固定资产按直线法计算的折旧准予扣除，加速折旧属于税收优惠。折旧的要素包括使用寿命、预计净残值和折旧方法。税法规定折旧要素一经确定，不得变更。会计处理上只是不得随意变更，与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，可作会计估计变更。税法按资产类别规定了最低折旧年限，会计处理上没有限定。

2.2 固定资产减值准备、后续支出及处置

由于科技的进步，市场和经营环境的变化，管理不善等因素，固定资产的真实价值可能低于其账面价值，会计上作资产减值准备处理，已计提减值准备的固定资产，后期的折旧计提金额将受减值准备的影响；而税务处理上不得调整资产的计税基础，资产折旧也不考虑减值准备的问题。固定资产的后续支出，除税收政策上的大修理，按可使用年限平均分摊予以扣除，在会计上费用化处理的情况外，会计与税法的处理没有差异。固定资产在清理过程中所发生的损失，会计上计入利润表中的“营业外支出”；税务处理上须要履行相关税务管理手续，固定资产损失税前扣除的申报分为清单申报和专项申报。若企业须按规定及时向主管税务部门提交完整的申报资料，通过税务部门备案后，方可在所得税前扣除，否则不得税前扣除，即产生会税处理的差异。

3 固定资产会计与税务差异的原因及对企业的影响举例

3.1 固定资产会计与税务差异的原因

会计和税收是现代经济领域中的两个重要分支，各自遵循各自的准则或法规。《企业会计准则》与《税法》相互独立自成体系，又相互影响，由于两者的立法目的、适用原则、计量属性不同，会计与税收的差异是客观存在的。

3.1.1 会计准则与税收立法目的不同

会计准则将保护投资者利益、满足投资者信息需求放在了突出位置，通过财务会计报告为其使用者提供与经营决策相关的信息，反映企业管理层受托责任履行情况。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等，税务部门只是使用者的一小部分。而税法则是以课稅为目的，确保国家的财政收入和纳税人的合法权益。

3.1.2 适用原则不同

会计的谨慎性原则要求不得多计资产或收益、少计负债或费用，应对可能发生的费用或损失合理预计。而税法不承认谨慎性原则，强调确定性，为防止企业利用减值准备和预计负债等调节利润，达到延期纳税或避税目的，要求税前所列支的成本费用的金额必须是确定的。

3.1.3 计量属性不同

会计上可以采用的计量属性是多样的，历史成本、公允价值、现值、可变现净值、重置成本等。而税法中明确规定所有的收入与成本都必须按真实发生的价格作为计税基础，而且税法上不考虑货币资金的时间价值。

3.2 实践案例探讨

浙江XX股份有限公司为国内上市公司，XX铜管有限公司为XX控股有限公司设立于中国的独资企业。基于企业的发展，2016年12月浙江XX股份有限公司与XX控股有限公司签署了收购XX铜管有限公司，经过一系列的股权转让，2017年10月最终实现浙江XX股份有限公司收购并直接控制XX铜管有限公司，XX铜管有限公司的公司性质也由外资企业转变为内资企业。XX铜管有限公司对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，发现原残值率10%设置过高，已不符合现时资产实际情况，应调整为4%，且浙江XX股份有限公司集团统一会计政策残值率也是4%，由于变更残值率将对本年损益影响较大，预计达3000多万，故XX铜管有限公司就此问题与当地税务部门进行讨论。XX铜管有限公司残值率变更理由：依据一：《国家税务总局关于企業所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第1条，“关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题”规定，企业所得税法（简称新税法）实施后，继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，按余额和剩余年限计算折旧”；依据二：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》1991年6月30日国务院令第85号第33条：“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的10%；需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准”；依据三：《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（94）财法字第003号第三章资产的税务处理，第32条规定：“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案”。基于上述税收法规，XX铜管有限公司原为外资企业时适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，固定资产残值率为10%，转变为内资企业时适用《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（94）财法字第003号，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定，故认为可根据实际情况，合理变更固定资产残值率为4%。而当地税务部门最终回复：同意固定资产残值率变更为4%，但对于已提足折旧的固定资产，剩余折旧年限已为零，因税法上没有明确变更残值率后的具体处理方法，故进行残值率变更不恰当。

为了减少税会差异，尽可能使税收与会计协调一致，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第8条规定：“企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”但实践中有的税会差异不能通过以上规定能得到很好的协调，如以上案例涉及的会计估计变更，需要作纳税调整，增加了企业的工作量。

4 结语

固定资产会计与税务处理的差异为暂时性差异。明确差异的处理与原因，不仅有助于企业和税务部门日常工作的开展，降低涉税风险，而且有助于会计准则和税法制定者在制定政策时，加强两者间协调更具针对性，从而减少社会成本。广大基层会计人员是会计准则和税法的执行者，他们对实践中税会差异问题更有心得与体会，会计准则和税法制定政策时建议广开言路，广集良策。

参考文献

[1] 马泽方.企业所得税实务与风险防控[J].中国市场出版社，2016，3（1）.

[2] 李丽琴.税会差异的成因及纳税调整[J].中国市场，2017，6（1）.

[3] 杨萍.固定资产初始计量产生的会计与税务差异分析[J].财经界，2016，7（1）.