彭婉玲 廖丹凤 孙木兰 张 艳 杨 兰 钟可然

（1.中国石油西南油气田公司社保（公积金）中心，四川 成都 610051；2.武汉电力职业技术学院，湖北 武汉 430000；3.中国石油西南油气田公司财务处，四川 成都 610051；4.四川省地震局，四川 成都 610000）

0 引言

传统的成本会计将所有成本归集到产成品中，无法将不同作业、不同产品所承担的环境成本进行细分。那么企业将如何面对经济利益与环境污染之间的矛盾？想要做好两者之间的协调，从生产角度考虑，将物料利用率较低的环节进行优化是一种可行的方法。资源流成本会计（Resoruce Flow Cost Accounting，RFCA）的出现为企业的环境管理提出了新的思路和方法。笔者结合国内外资源流成本会计研究发展情况，拟以某净化厂为研究对象，探讨资源流成本会计在天然气企业的应用。

1 国内外资源流成本会计研究情况

1.1 国外研究现状

20世纪70年代，国外企业资源的短缺和环境污染的加剧，给会计学界提出了新的问题。为了解决这一矛盾，会计学者提出将环境因素纳入其研究范畴［1］。21世纪初，德国的瓦格纳首次提出了材料流成本会计的理念，被视为资源流会计的鼻祖。该原型以流量管理的思想为指导，根据企业经营目标，运用物质流分析方法，计算出企业在各生产环节中耗用的资源，寻找可以优化的环节，提高物料使用率，降低产品承担的环境成本，提高经济效益和环境效率，实现双赢。日本学术界和企业界联合起来，根据企业生产经营实际情况对材料流成本会计进行改进和发展，提出了RFCA理念，并在企业进行试点，成功后再推广。RFCA的研究朝着两个方向发展，一个在大型企业试运行，另一个在中小企业进行简化试运行。从实际效果来看达到了预期的经济效益与环境保护的双重目的，其核算的主要区别是将成本的范围从材料扩大到全部资源，使会计信息更全面准确。

1.2 国内研究现状

2006年，林万祥、肖序［2］系统介绍了材料流成本的核算原理与流程，并结合物质流分析方法提出了资源流成本的概念。周志方［3］对理论进行总结归纳并提升，构建了资源流成本会计理论框架，可视为资源流成本会计在我国的初步确立。目前我国围绕RFCA理论的研究还不够深入，很多理论和实践都是借助国外的研究摸索出来的，但是否符合中国企业的实情，这其中的一个核心问题就是要做好资源流成本会计在中国企业的应用，要对RFCA进行修正以适应中国企业的经营发展现状。

2 资源流成本会计的原理及核算模式

2.1 RFCA原理

资源流成本会计的基本原理是按照资源＝产品的守恒原理，形成了输入（原材料+新投入）＝输出（正制品+负制品）的平衡等式。它将一个企业划分为若干物量中心，按材料、能源等流向进行分流计算，依次在不同的物量中心（物量中心是以自然资源的开采、生产等具体流程的责任主体为基础建立的，是用来核算资源从投入到产成品，以及产生的废弃物价值，以量化资源流动的物质流核算中心）间活动，分别核算各物量中心输出端正制品（合格产品）和负制品（废弃物）（图1）。

图1 资源流成本基本原理图

2.2 核算模式

资源流成本核算按照企业资源耗费对环境影响程度的不同，将成本要素划分为材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处理成本4大类。核算目标是分析计算出废弃物的价值，按照合格品、废弃物所消耗的资源、数量确定各自的价值，揭示资源流过程的价值流向及金额，同时兼顾外部环境损害成本（图2）。

图2 资源流成本会计核算模式图

资源流成本核算的本质特征是将传统成本中没有单独剥离核算的废弃物价值，通过“负产品”单独反映，它打破了传统成本核算模式，植入一个新的概念并构建了一种新的成本核算流程和归集途径，看似变化不大，却能从计算的废弃物成本中看出有多少自然资源是没有被合理利用并转化成有价值的商品的，然后引导企业追根溯源从资源流向中查找原因，找到降低废弃物的有效途径，来提高企业的经济效益，同时减少环境污染。

3 资源流成本会计与传统成本会计核算的差异

3.1 对环境成本的核算不同

传统成本会计对环境成本的核算通常都笼统的记录在间接费用中，这种方式不能反映资源耗费与环境损失成本之间的因果关系，废弃物的成本也无法归集。而资源流成本法按照对环境影响程度的不同重新界定成本要素，不仅计算废弃物及不合格品的材料费及能源损失，还能明确划分出企业在设计、制造、废气处理等工序中发生的间接损失，从而找到工作缺陷及可能产生的污染损失，弥补传统成本的缺陷。

3.2 对产成品核算方式的不同

传统成本会计无论是合格品还是残次品，所有的成本均计入产成品中。而资源流成本法将产成品细分为正制品和负制品，不会把不合格品的成本转嫁给消费者，为企业寻找资源损失和改善工艺流程提供了决策依据。正制品是指能进入下一流程加工的半成品和对外销售的产品。而负制品是废弃物，它既不能为企业带来价值还会损害环境，是经营者想要降低的损失。

3.3 会计信息对管理决策的实施环节不同

传统成本核算只对污染产生后的污染防治或清洁已污染环境所产生的费用进行确认以及为管理者提供相关决策，是在污染发生后的事后弥补。而资源流成本法通过核算资源在各个生产环节的流转情况，计算出产品从物料生产到最终消费环节发生的各种耗费及损失，将分析结果提供给管理决策者，让管理者从生产环节开始降低环境污染，实施生产全过程降污染控制，改变之前仅从末端治理环境的传统模式，这样不仅提高了材料利用率，增加了利润，还最大程度的减少了环境污染。

4 RFCA在天然气企业的应用

笔者主要讨论内部资源成本核算方法，以某净化厂为研究对象，阐述资源流成本会计在该企业的核算应用。该企业主要从事天然气的净化处理，包括脱硫、脱水和硫磺生产，希望通过资源流成本核算，找出提高资源利用率，同时降低环境污染提出建设性意见。

4.1 基本流程

1）事前准备。选择具有改造潜力的适用对象；根据生产流程特点，设定多个物量中心，分为原料气预处理、脱水、脱硫和硫磺回收4个物量中心；运用生产现场统计表或实地物量测定法采集数据。

2）收集、整理数据。按照成本分类，主要依据财务资料和生产记录对材料成本、能源成本（水费、电费）和间接费用（人工成本、设备折旧费及相关制造费用）等进行归类整理分析。

3）资源流成本计算。根据产品特征，以重量、体积等标准来分配正制品和负制品之间的成本，统计各类型数据，编制资源成本流转表格，便于后续分析使用。

4）评价分析。利用上述核算所计算反映的信息，在设计、技术、管理等方面找出问题对应整改，从而提高资源利用率，降低废弃物。

4.2 核算结果

分析通过收集某净化厂的财务数据进行分析填列，发现该厂目前的财务核算体系不能满足资源价值流成本数据的要求，无法按照生产流程进行成本整理归集，而且分析负制品产生原因必须深入到企业流程内部，分析物量中心的资源利用效率和成本构成，所以作为理论研究，数据暂时采用模拟计算。在不考虑数据真实性的基础上，通过核算，可以看出该企业在脱水、脱硫的负制品率最高，两个生产环节产生的废弃物最多，且再重点分析这两个物量中心负制品成本构成时，发现材料流成本最高，其次是能源流成本（表1）。

某净化厂找出重点改善对象就是脱硫和脱水环节，材料流成本是这两个环节中需要重点改善的成本项目，只要降低了材料流成本，就可以有效降低负制品的成本。

表1 内部资源成本流转表

5 结论

资源流成本会计方法揭示了传统成本核算下掩盖的资源和能源浪费，让管理者看清各种损失是如何流转于各个流程环节，让经济与生态协调发展成为一种可能，但笔者研究也存在明显不足，体现在数据资料的欠缺和未核算外部损害成本两个方面。建议今后企业可通过RFCA与PDCA相结合的机制，使企业不断持续改进，实现可持续发展。与ERP一体化系统融合，实现物流、资金流、信息流一体化管理，打破部门之间信息壁垒，实现资源共享，使数据更加精准高效，分析评价更加客观务实。