常琪

消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林、存栏代售的牲畜以及水产养殖的海产品等。

獐子岛于2018年1月30日晚发布公告，獐子岛因发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常，要对虾夷扇贝存货计提跌价准备或核销处理，据截至2月28日，獐子岛发布公告称，拟对底播虾夷扇贝存货成本核销及计提存货跌价准备62，893.55万元。

一、关于消耗性生物资产审计风险

（一）消耗性生物资产存在认定层次的重大错报风险。消耗生物性资产存货本身具有特殊性。对于獐子岛扇贝盘点，扇贝的数量难以相对准确的估算，扇贝的质量难以检测，扇贝在其会计年度是否真实存在。另外扇贝也更容易受到自然环境因素的影响。

（二）消耗性生物资产存货的盘点通常所占面积辽阔，不能准确盘点计数。獐子岛集团扇贝饲养海域面积广阔，根据獐子岛集团以前年度发布的相关公告显示獐子岛集团确权的为海底的底土部分，从事底播增养殖项目的，约300余万亩。

（三）獐子岛集团内部控制缺陷。据相关媒体报道，獐子岛虽然有健全的内部控制体系，但相关的治理活动却十分混乱，特别是采购、销售与仓储方面，经常出现违规操作。

（四）存货监盘的风险。审计师在监盘存货时，可能没有丰富的海洋知识，对獐子岛集团负责存货盘点人员带领的盘点地点，盘点扇贝存货的数量与质量和相关盘点技巧缺乏准确可靠的知识。无法对相关数据是否与本身预想的数据可靠性负责。

二、对于相关风险防范及建议

（一）抽样盘点

1.增加样本量

由于消耗生物性资产存货的特殊性和所需盘点面积的辽阔。抽样盘点的样本量必须要进行合理的增加。以尽可能的减少审计风险。根据獐子岛集团发布的海域面积及其以前年度投放扇贝苗的投放面积2014年、2015年及2016年的底播面积分别为21.14万亩、49.52万亩、60.80万亩。根据审计风险抽点比例为10%比较合适。

2.捕捞法

消耗生物性资产存货是海产品，可以采用抽样捕捞计数推算全部存货数量的方法。审计监盘人员，出海盘点前先将预先随机选取的点位分配给各个拖网船，各船船长按照点位将船只开到指定海域，船上工作人员下网，盘点人员在盘点表上记录好下网时点，下网经纬度。每个点位根据实际情况，使用固定长度和宽度的拖网，拖网船移动一定距离，拖网完成后，盤点人员记录收网时点，收网时经纬度。船上工作人员将网收起，对采捕上来的扇贝进行除杂分拣，分拣过程中盘点人员测量壳高并计数，随后装入器皿进行称重，整个计数、测量、称重过程产生的数值，全部由盘点人员记录在盘点表。监盘人员主要工作包括：观察实际盘点时是否按事先选定的点位下网、起网；对采捕上的虾夷扇贝的计数、测标、称重是否正确，盘点数据是否正确、完整地记录在盘点表中。盘点结束后，审计师进行合理计算，推算出整体数量。

3.多点随机抽取浮筏盘点法

对于消耗生物性资产存货是海产品养殖的存货盘点的，可以使用随机浮筏盘点法。对于獐子岛扇贝的存货盘点，在选取样本点后，根据抽点结果与公司生产部门、财务部门当前的统计数据进行核对，若不存在差异或存在合理差异，则按盘点的在养量与台筏样本数相除求得单位台筏的在养量，再与养殖台筏总量相乘，最后推算出全部在养量，以推算的全部在养量作为实有数量。若存在异常差异的，则扩大至实施全面盘点，以盘点数作为实有数量。

4.投食计算法

消耗性生物资产需要进行投放饵料、可移动的存货盘点。采用抓捕或捕捞可能会促进其移动，使最终误差增大，抽样盘点在样本点进行投食计数可以降低其活动程度，增加准确度。獐子岛的扇贝在其海域，尽管移动速度较慢，采用捕捞计数后可能促进扇贝移动至其他海域，影响盘点数量。对扇贝进行投食，使扇贝降低活动量。具体方法是在选取的样本点进行投食，投食后盘点该样本点的扇贝数量。全部样本点盘点后，审计师对数据进行推算，计算得出全部扇贝数量。

5.对消耗生物性资产的永存性审计

对于消耗性生物资产，抽样盘点存在一定误差。可以将审计放在存货的永存性。审计相关存货采购、养殖的程序是否存在异常，在结合同行业的存活率，可以推算出总体数量。对于獐子岛扇贝存货的永存性，审计师可以对獐子岛集团以前年度扇贝幼苗的购买、播种与养殖程序进行审计。可以采用函证上游扇贝幼苗销售企业，了解以前年度集团购买扇贝幼苗数量，再对集团的扇贝饵料的购买数量和相关养殖程序与同行业比较，进而推算出扇贝的数量

（二）利用专家技术

审计人员在对有些领域时应提早学习生物性资产养殖的相关理论，提升自身的专业胜任能力。但在部分领域需要利用专家或者高新技术。没有人能做到通才，专业的事要交给专业的人。在扇贝的监盘过程中审计人员需要利用专家的工作。聘请或咨询相关领域专家辅助审计工作是必要的。审计人员应当评价专家是否具有实现注册会计师的目的所必需的专业胜任能力、专业素质和客观性。审计人员与专家工作沟通相关的事项的性质。使专家了解工作相关的事项中存在的重大错报风险。告知专家的工作在审计中的重要程度。审计人员与专家一起进行扇贝的盘点工作。能够使盘点的准确程度大大提高。

现在科学技术不断提高，可以运用高新技术对盘点地区或海域进行相对精确盘点。国内外的一些高新技术产业公司，可以在盘点地区或海域投放多个高科技监测设备，可以对设备周围一定范围内的海洋水质、空气质量和生物数量进行相对准确的测量，这种方法的误差可以控制到最低，但相对所花费的费用是最多的。獐子岛扇贝盘点可以使用此方法。

最后对于消耗生物性资产存货的盘点，无论使用抽样盘点法、函证上游扇贝幼苗采购数量法还是利用专家高新技术，都会存在一定误差，但在误差的大小与费用的多少之间的衡量是需要审计人员根据审计风险进行选择。