程东晓

摘要：合并报表是反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的重要信息，对于母公司及母公司股东如何利用合并报表进行管理来说尤为重要。本文旨在从合并报表的编制出发，研究合并报表对财务、税务的影响，希望在利用合并报表进行管理上有所启示。

关键词：企业合并；合并报表编制；报表与财务；报表与税务

企业合并是合并报表产生的原因。我国公布了《企业会计准则第20号-企业合并》、《企业会计准则第33号-合并报表》，对企业合并的会计处理、合并报表的编制作了规范。这些处理、规范对合并报表造成了财务和税务上的影响，为此本文作了进一步的阐述和分析。

一、合并报表的产生和意义

企业合并是企业谋求规模快速扩张的重要方式之一，企业可以通过合并来获得成本优势和分期风险，获得管理经营和财务上的协调效应。

我国《企业会计准则第20号-企业合并》规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按法律形式可以分类为吸引合并，创立合并和控股合并。控股合并是指一家企业通过支付现金、承担负债、发行股份等方式取得另一家企业50%以上有表决权股份，从而能控制被投资企业的财务和经营政策（本文重点讲控股合并）。合并（投资）企业与被合并（被投资）企业之间形成母子公司关系，合并企业与被合并企业仍然是两个独立的法律主体和会计主体，但是从经济角度看，由于控股事实的存在，两者已构成了一个经济实体。为了综合全面地反映这一经济实体的财务状况、经营成果和现金流量的情况，有必要将母子公司组成的企业集团作为会计主体（报告主体）编制合并报表，反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。

合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。一般来说，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的需要。

二、合并报表的编制

（一）合并理论

在合并财务报表的编制上，需要以特有的理论作为基础，在这一过程中，需要严格遵循合并理论的要求，从合并财务报表的观点分析问题，关注母公司内部企业集团、合并主体的内部联系，其代表性理论有实体理论、母公司理论、所有权理论几个方面。

1.母公司理论

关于母公司理论，即站在母公司股东角度分析问题，强调母公司、子公司的控股合并关系，母公司理论关注的重点在于母公司利益方，并没有将子公司作为独立法人对待，而是属于母公司附属机构。如果母公司没有拥有子公司的全部股权，那么子公司股东也就是集团外利益群体，这部分股东享有的权益，就是集团负债。一般情况下，在合并净利润中，会将少数股东子公司净利润份额剔除。

2.实体理论

实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因为，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分，合并利润表上的合并净利润中，包括少数股东所持有的子公司净利润的份额。

（二）合并报表的编制

以母公司和子公司个体报表为基础，把母公司与子公司、子公司与子公司之间的长期投资与实收资本、债权债务、内部交易、利润分配全部抵销、调整，最终得出合并报表各项目的金额。

1.同一控制下企业合并采用权益结合法

权益结合法将企业合并视为股权联合行为，而不是资产交易，不需要单独确定和分配合并成本，不存在商誉或负商誉问题。

母子公司的资产、负债项目继续按原来的账面价值计价，不产生新的资产、负债。支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的差额，调整增加或减少资本公积，资本不足冲减的余额再冲减留存收益。

前期比较报表作追溯调整，视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的集团，即报告主体其资产和经营应持续计算。

2.非同一控制下企业合并采用购买法

购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债重新估价，按照公允价值反映在合并资产负债表上，需要确定和分配合并成本，可能产生商誉或负商誉。

也就是说与一般购买交易一样，买方对所取得的资产或承担的负债均以取得成本入账，各项资产、负债的取得成本为其在合并日的公允价值。如果总的成本大于所取得的全部可辨认净资产的公允价值，则将其差额确认为商誉，反之为负商誉（营业外收入）。

三、合并报表的财务研究

（一）报表与财务

1.资产负债表

①对财务比率的影响：合并资产负债表抵销了内部往来，因而在资产大于负债的情况下，会降低企业的资产负债率；在流动资产大于流动负债的情况下，会提高企业集团的流动比率。

②对净资产的影响：同一控制下合并报表的净资产=母公司的净资产+少数股东享有子公司的权益（全资子公司少数股东权益为0）（需要保留被合并企业的留存收益）。

非同一控制下企业合并产生商誉的情况下合并报表的净资产等于母公司的净资产；产生负商誉的情况下，合并报表的净资产=母公司的净资产+少数股东享有子公司的权益+母公司享有净资产的价值与投资成本的差额（营业外收入）。

③对母公司股东利润分配的影响。由于合并报表抵销了子公司的利润分配，冲销了子公司所计提的盈余公积，导致合并报表上的未分配利润大于实际可分配的利润，给母公司的股东利润分配造成了影响。

2.利润表

①对经营业绩的影响：同一控制下企业合并，不论合并发生在会计期间的哪个时点，参与合并的企业自期初至合并日的损益也是要包括在合并后企业的利润表中。前期比较报表追溯调整，使合并当年及合并比较前期的利润比较客观，给企业经营业绩带来有利的影响。同一控制下企业合并，按历史成本计量资产、负债，符合持续经营假设，也有利于对企业未来经营状况进行预测分析。

非同一控制下的企业合并，资产、负债按公允价值计价，后期的利润表按公允价值摊销资产成本，给后期的利润实现带来压力。

②对财务比率的影响：合并利润表抵销了集团内部交易，在集团内部交易已经实现了外部销售的情况下，可以提高企業集团的销售毛利率，更能真实反映企业集团的产品盈利水平。

3.现金流量表

同一控制下企业合并当期的现金流量表包括期初至合并日子公司的现金流量，合并比较报表也包括被合并企业的现金流量表，改观了企业集团的现金流量。

（二）报表与税务

控股合并主体是报告（会计）主体，不是法律主体，也不是纳税主体。合并主体无须申报缴纳税金、履行纳税义务。

1.对计税基础的影响：

非同一控制下企业合并，被合并企业的资产、负债按照公允价值计量，与其在子公司的计税基础不一致。集团内部销售交易，抵销了未实现的内部销售毛利，抵销了资产的账面价值，从而也造成了与子公司的计税基础不一致。我国会计准则规定对所得税核算采用资产负债表债务法，因此需要对暂时性差异计提递延所得税资产或者负债，从而与母子公司个体报表的所得税费用产生差异。

2.企业合并本身，按照合并方式有免税合并（如符合财税2009年59号文特殊性重组规定）、应税合并，这是对控股企业、被合并企业的股东所得税影响，不是对合并报表的影响，在此不再阐述分析。