袁陆莹

【摘要】本文从关联方交易利润操纵的概念特征出发，分析了关联方交易利润操纵的具体方式，基于此提出注册会计师及会计师事务所的审计对策，目的在于防范注册会计师审计风险，规范企业关联方交易，促进资本市场公允发展。

【关键词】关联方交易 利润操纵方式 审计方法

一、关联方交易利润操纵含义及特征

我国会计准则将关联方交易定义为关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款，关联方交易就其本身是一种合法的经营行为，而关联方交易利润操纵是指关联方之间出于某种目的，通过利用关联方交易来调节企业的利润状况，是不正当的谋取私利的行为。关联方交易利润操纵具有一定的特征，最明显的是其非公平性，即关联双方在交易中以一方利益受损为另一方得利的前提；同时，关联方交易利润操纵也具有隐蔽性的特征，由于关联方利润操纵一般是出于非法的目的，因此企业管理层会想方设法将其隐瞒，以达到“神不知鬼不觉”粉饰财务报表的目的。

二、注册会计师审计与关联方交易

注册会计师审计是指注册会计师作为独立的第三方对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极的方式提出审计意见，增强除管理层之外的财务报表预期使用者对其信任程度。随着社会经济的高速发展，且关联方交易对上市企业来说具有降低营运费用、提高经营效率、操作较为简便等优势，关联企业间出现越来越多的关联方交易行为，其中不乏非公允的关联方交易，结合关联方交易利润操纵的隐蔽性和形式多样性等特征，注册会计师审计难度越来越高，面临的审计风险越来越大，因此注册会计师审计应当积极制定顺应经济发展的审计对策。

三、关联方交易利润操纵方式及影响

关联方交易利润操纵主要有三大方式：首先是购销交易，有些企业选择以远低于市场公允价的价格向关联企业购进原材料，加工完成后以超高的价格向关联企业出售产成品，以获取其中高额利润；第二种方式是资产提供，包括租赁、无形资产的授予等，对于缺少同类市场价格参照的资产，企业只能按照基准价格根据市场具体情况进行调整，因此定价的主观性较强，为管理层留下了可乘之机，以超高价格提供资产，获得高额利润；第三种方式是资金拆借，我国法律规定禁止公司、企业之间的借贷，但在实践中还是存在很多以联营名义拆借资金的情况，即企业向联营企业投入一笔资金并定期收回本金或者固定利润，此举可谓一箭双雕，对于出资企业来说获得了收入，调节了利润，而对于资金流入企业来说，获得了一笔资金。关联方交易利润操纵方式远不止这三种，我们可以看出企业通过不公允的关联方交易获得了非法利润，粉饰了财务报表，使得广大中小股东的利益因为虚假的财务数据受到了危害，对例如会计师事务所和资产评估机构等第三方机构增加了执业风险，对企业长期发展也存在消极影响。

四、关联方交易利润操纵审计应对

（一）注册会计师审计程序

面对关联方交易利润操纵，注册会计师在审计上应当制定相应的对策。总体上注册会计师应当做好计划审计工作、实施控制测试和实质性程序的每一步，严格按照注册会计师执业准则执行审计程序。

首先，在识别关联方上，注册会计师应当详细查阅以前年度工作底稿，在必要时询问前任注册会计师，重点关注关联方出现变化的情况；翻阅股东大会会议纪要查询是否涉及关联方内容，重点关注近期内企业是否存在重大投资，资产重组等情况；作为控制测试的一部分，了解评价被审计单位自身识别关联方程序的有效性；对主要的投资者和关键管理人员的名单进行查阅以及核对。

第二，在识别关联方交易方面，注册会计师应当结合市场价格，查询被审计单位定价模式是否存在严重异常；检查被审计单位会计账表，是否存在长期挂帐的应收账款、是否存在大额的资金拆借行为、是否存在远低于当期市场利率的借贷行为、是否存在无偿提供或者接受技术劳务等情况；对于超出企业正常经营范围的大额交易，注册会计师需要对管理层进行询问并进一步判断其是否涉及关联方。

第三，对于识别出的关联方交易，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中做了合理的披露，即是否存在漏报、错报等行为，并且注册会计师应当获取被审计单位的管理层申明，包括对于财务报表是否按照会计准则编制的申明、披露完整性的申明、关于确认、计量和列报的申明；最后，对于存在的关联方交易的错报、漏报，注册会计师应要求被审计单位对财务包报表进行修改，在综合考虑其他错报的基础上发表审计意见。

（二）专业胜任能力及风险防范意识

鉴于关联方交易审计作为重大错报风险较高的审计领域，注册会计师在审计过程中应当始终保持风险防范意识，通过函证、分析程序、检查记录与文件等方式获取充分适当的审计证据。同时，注册会计师应该提高自身专业胜任能力，会计师事务所也应当积极组织关于关联方交易审计方面的培训。在审计过程中，对于专业性较强的领域，注册会计师应当考虑聘请专业人员。

（三）事务所质量控制

注册会计师事务所在关联方交易审计上也要承担起质量控制的责任。首先，会计师事务所要建立起全面的、适合会计师事务所自身的质量控制体系，对具体实践做大方向上的指导；第二，在业务执行过程中，要加强事前指导关联方交易审计的部署，事中监督审计程序的执行，事后完成质量控制复核；第三，在事务所内要树立其质量至上的意识，避免出现重商业利益而轻业务质量的情况。

五、小结

总之，面对市场上屡次出现的关联方交易利润操纵情况，会计师事务所及注册会计师应当始终坚持注册会计师执业准则进行审计工作，绝不对其姑息纵容，积极承担起注册会计师对财务报表的责任、发现错误和舞弊的责任、揭露违反法律法规行为的责任，为企业间关联方交易合法公允的进行提供保障，促进资本市场公允发展。

参考文献：

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