洪静敏

（云南林奇农业有限公司，云南 昆明 650000）

一、生产性生物资产的定义与花卉植株的资产分类问题

根据会计准则第五号中对生产性生物资产的定义，生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括经济林、薪炭林、产畜、役畜等。花卉植株中有的是一年生植物，而有的是多年生植物。如果是一年生植物，应该属于消耗性生物资产的范畴。从种植到收获期间，发生的水电、花肥、防虫药物、人工费、应分摊的其他间接费用等都应计入收获的鲜花或者是草花的生产成本；但是相对多年生的植株，是可以在未来的几年内不断的产出鲜花，应该属于生产性生物资产的范畴。其在每一个花期间发生的水电、花肥、防虫药物、人工和其他直接、间接费用则应该作为出产的农产品——鲜花的生产成本。

二、成本的确认和计量

（一）直接生产成本的确认和计量

在实际工作中，由于花卉的产出是由花期决定的，每个花期间隔三到四个月，而花期又会持续一到二个月，这就给产出的农产品——鲜花的成本计量带来很多的问题：当鲜花开始产出后，就必须很快销售出去，否则就会造成损失。根据第十四号准则——收入来确认企业的收入和配比的原则来分摊成本时，进入花期前为栽培而发生的水电、花肥、农药、人工等直接费用将会由最早产出的鲜花来分摊，因为鲜花的特性决定了一旦产出，存放时间短、经过必要的简单加工后就要出售，这就导致了在花期到来时最先产出的鲜花分摊的成本会比盛花期的成本高，这也是鲜花生产的特殊性决定的。随着盛花期的到来，大量产出的鲜花只需分摊后期发生的相对较小的生产成本，从而使得在花期前期、中期、后期的农产品成本严重的不配比。如果采用产量预估的方法先对鲜花产量时行预估，然后再按照预估的产量来分摊成本，这样使得成本的变动相对较小，但是预估产量与实际产量之间的差异还要对鲜花成本进行再次调整。所以如何来更加合理的计算鲜花的成本，还有着广泛的探讨空间。

（二）生产性生物资产的折旧、减值的确认和计量

企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况、有关经济利益的预期实现方式等来合理确定其使用寿命、预计残值和折旧方法。

预计残值的确定，一般情况下企业的资产在使用期满进行处置时或多或少都会有一定的处置收入，但花卉种植企业则不同，在植株从种植、生产到一定期限后就会出现老化、产量下降的情况，也就是说要重新更换新培育的植株，而原来的植株必须拔除，这就意味着花卉种植企业的生产性生物资产将没有预计回收残值。折旧方法的确定:工作量法和产量法不可取，因为植物的产量的决定因素太多，而且人为控制，工作量法则是制造业采用的折旧方法；所以只有按平均年限法可以将生产性生物资产的原值在可预见的生产周期内进行摊销。

计提折旧，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。生产性生物资产的折旧，生产性生物资产没有为经营管理而持有的可能性，所以我个人认为应当分期计入鲜花的生产成本，如果生产型企业一样，直接用于生产制造产品的设备的折旧计入生产成本。

生物资产的使用寿命，生物资产的使用寿命的确定也是比较困难的。花卉生产过程中花卉植株的生命周期受到众多的外界因素的影响，以玫瑰植株为例，一般玫瑰植株的生命周期为四年，但是如果遭遇到严重的虫害、病害或者说受到天气因素的影响，让植株受到冻害的话，花卉植株的生命周期就缩短，可能会在二到三年就不会再有鲜花产出。这样没有计提完折旧的生产性生物资产只能视同非常损失计入营业外支出，那么就会给企业造成所得税纳税调整事项，对农业企业实际上是不公平客观的。

生产性生物资产的减值问题，在当下生物基因工程科学技术突飞猛进的时代，利用生物基因进行新品种的培育也是日新月异；另外，由于自然灾害或者病虫害的原因、或者因为市场需求的变化，从而使得生产性生物资产的减值发生的可能性显著增加。还有采用喷洒药物的方法使生物资产在短期内实现产出也会使得生产性生物资产的植株加速老化，这也会造成生产性生物资产的减值。这就要求企业应当在一定时期内对所持有的生产性生物资产进行减值测试，根据第五号准则的相关规定，生产性生物资产的减值一经计提不得转回，所以在企业对生产性生物资产进行减值测试时要把握好公允价值，谨慎对待。

三、农产品加工费用的核算

花卉种植企业生产出的农产品鲜花，还要经过分捡、分级、包装后才能出售。在鲜花的进一步加工过程中还会发生冷藏、水电、包装、人工等费用。如果是出口的鲜花还有检役方面的处理费用。

所以区分清楚种植环节的成本、农产品加工环节的成本对于各个环节的成本、费用控制起着关键的作用，为生产预算、费用预算提供详细的数据、成本控制、费用控制是财务部门的职责所在。

四、总结

农业企业在生产过程中受气候、病虫害、役病等众多因素的影响，农业企业的风险因素又多且不受人为因素的控制，这就给农业企业的生产、管理方面带来很多不利因素。再加上农产品的价格起伏大且快，往往会给农业企业造成丰产不营利的局面。这就是农业企业的行业特殊性。农业生产的养殖、种植的种类的不同，会计核算在具体操作上会有些不同，再加上对所在农业企业的养殖、种植过程认知程度等因素，还有受到会计人员专业水平、工作经验的限制，使得农业企业实际成本核算会各种各样；所产出的农产品的存储方法、存储时限各不相同，生产出来的农产品是否需要进行加工也有不同；企业的财务人员要不断提高专业技能的同时，结合本企业的实际情况，明确成本核算内容以及农产品加工费用的核算内容。为生产部门做好成本、费用控制提供基准数据。