彭亮

摘要：随着我国经济发展转入新常态，市场环境发生巨大变化。现代管理会计作为一种组织管理现象紧紧围绕企业的生产经营活动而展开，不可避免地会受市场环境影响。在经济全球化的背景之下，管理会计必须随市场环境变化做出调整以适应经济新形势。文章提出用劳动分工理论对管理会计应用加以指导，要求管理会计应用以“价值增值”为导向，树立新的全局观，紧跟时代变化，进而提出基于劳动分工理论视角下的管理会计发展路径。

关键词：管理会计；劳动分工；发展路径

一、引言

管理会计内嵌于组织管理活动之中，哪里有管理哪里就有管理会计，其发展深受组织内外部环境变化的影响，具有明显的权变性特征。从外部环境来看，全球经济一体化的步伐不断加快，更加精细的国际分工已经构建起新的国际产业链：信息技术的突飞猛进直接导致了互联网+浪潮席卷全球，信息服务、电子商务成为当下最热门的经济交易手段：人工智能等先进制造技术大量兴起，显著提高社会生产效率，对现有的生产模式造成巨大冲击，经济发展新常态、供给侧改革等一系列国家大政方针都体现出目前我国经济正处于转型升级的关键时期。从内部环境看，企业自身也在随发展阶段变化而不断变化，每一阶段都有各自的特点，企业在成长阶段和成熟阶段的目标必然存在差别。所以，“经济基础决定上层建筑”，基于管理会计的权变性特征，经济环境变化必然导致企业组织管理活动发生变化，也必然要求内嵌于组织管理活动中的管理会计发生变革。既然管理会计要随经济环境而变，那应该怎么变？劳动分工理论则为其提供了一种思路。

劳动分工是指人们社会经济活动的划分和独立化、专门化。1776年，亚当·斯密在《国富论》中首次提出劳动分工理论，并系统全面地阐述了劳动分工对提高劳动生产率和增进国民财富的巨大作用。后来杨格、马克思等学者对劳动分工理论的分析极大地提高了劳动分工理论在经济学中的地位。泰罗、法约尔、斯隆等管理学家成功地将劳动分工理论应用于管理会计之中，加深了二者的联系。在全球经济联系更加紧密的背景下，劳动分工进一步深化已成为不可逆转的趋势。所以本文从劳动分工理论的角度出发，对管理会计的发展路径进行论述。

二、劳动分工理论应用于管理会计的必要性分析

（一）我国企业仍处于低端价值链

我国经济在过去30年中取得的发展举世瞩目，国内生产总值稳居世界第二，供给侧结构性改革深入推进，经济结构不断优化，数字经济等新兴产业蓬勃发展。然而在经济发展过程中还存在着诸多矛盾和问题。例如我国虽然处于经济转型阶段，但之前都采取粗放型的发展模式，经济发展都是以消耗大量资源为代价，资源利用率不高，大量企业仍然被锁定在低端价值链的价值活动区域。广为熟知的iPhone就是一个很好的例子，苹果公司仅仅负责产品设计，零部件供应商散落于全球各地，组装则是在中国，但最终iPhone的绝大部分利润都是流入苹果公司。在经济全球化大背景下，企业联系愈加紧密，产业分工也更加精细，如果我国的企业不能够主动对此作出及时应对，将长期处于全球产业链的低端地位。

（二）劳动分工理论为管理会计奠定基础

回顾管理会计起源，其产生与发展都与管理理论密不可分，管理理论的发展对管理会计的产生与发展具有重要的指导和促进意义。18-19世纪时期，工业革命的浪潮正席卷欧洲大陆，此时亚当·斯密第一次提出劳动分工理论推動了管理理论萌芽。19世纪初20世纪末，以泰罗科学管理为标志的管理理论正式形成，并在此后的发展过程中形成三个阶段，即古典管理理论阶段、新古典管理理论阶段和现代管理理论阶段。管理理论的不断发展和完善，为管理会计学奠定了必要的理论基础，也为管理会计的内容充实提供了有力的理论依据，使得管理会计发展成为一门独立的学科。

具体来看，古典管理理论中的行政管理学派的法约尔和管理学派的韦伯都强调了劳动分工在管理中的重要作用，斯隆更是通过经营活动分权化将劳动分工理论在管理会计中加以实践运用。同样，新古典管理理论中也强调了通过专业化实行的劳动分工的重要性。从管理会计的本质来看，管理会计是社会大生产的产物，是一个由多单元和多层次组成的统一系统，在实践运用过程中必然涉及到劳动分工理论的应用。除此之外，管理会计的内容又分为规划会计和控制会计，二者均不同程度涉及劳动分工理论。规划会计中的全面预算需要对企业的销售、生产、收入、成本、现金流量、财务状况和经营成果等详细计划，控制会计中的责任会计需要在企业内部建立若干责任中心，这些内容的实施都需要劳动分工理论的指导。由此可见，劳动分工理论在一定程度上为管理会计理论奠定了基础。因此劳动分工理论应用于管理会计显然存在一定理论基础，并且劳动分工理论也能够丰富管理会计的发展路径，推动管理会计理论框架的发展。

（三）劳动分工的现实意义

早在18世纪，亚当·斯密就在《国富论》中对劳动分工进行了详细的论述。他在《国富论》开篇就明确指出：劳动生产力上最大的改进，以及劳动时所表现的更多的娴熟程度、技巧和判断力，似乎都是分工的结果。他将分工的起源归因于人类交换的倾向，所以分工的范围必然受到市场范围的制约。他又以制针厂为例证明了分工能极大地促进了生产力提高。第一，分工使得劳动者的技巧因专业而日益精进，有效提高了劳动者的熟练程度：第二，分工避免了劳动者变换工作或操作环节而造成的时间损失；第三，分工促进了大量专门机械的问世，使一个人能够完成许多人的工作。

上述都是亚当·斯密基于他自身所处时代而总结的分工的优势。从现代发展的角度来看，劳动分工理论早已被嵌入组织管理之中，因此分工的优势远不止这些。首先，分工改变了企业内部的组织安排，从而会带来一系列制度收益。如现代企业内部所采用的事业部制，各事业部自主经营，责任明确，使得目标管理和自我控制能够有效进行，有利于企业内部控制（约束不良行为及减少企业损失带来机会收益）与考核激励（调动各方积极性形成增收节支）。另外，劳动分工还能减少企业生产经营过程中的不确定性，加强风险管理。企业内部进行分工之后，各部门和各环节都各司其职，目标明确，工作内容更为简单。因而管理层可以清楚、及时地了解每个部门和环节的具体情况和不确定性，并实施有效监督及采取措施以应对可能面临的风险。

（四）时代变革的要求

随着国际统一市场的形成，生产要素流通的阻碍日益减少，全球产业链分工不断深化，我国经济发展也转入新常态。企业组织所面临的环境更为复杂、多变。时代的变革深深影响组织管理的变革，从而对管理会计提出更高的要求。

新形势下，以“互联网+”为代表的互联网技术带动了新一轮技术革命的兴起，经济增长由过去的主要依赖于有形生产要素转变为有形生产要素和无形生产要素共同驱动，企业的生产经营不再封闭化区域化。这也使得管理会计所体现的价值呈现多元化，既有有形的，又有无形的；既有组织内部的，也有组织外部的；既有财务层面的，也有非财务层面的，这些都要求管理会计的目标作出改变，不能仅仅局限于提供会计信息以满足内部决策者需求，更要在经济新形势下通过企业内部资源要素与外部资源要素有效对接，提升社会资源配置效率，以最大化地实现社会和企业价值增值。

此外，在会计主体方面，传统观念认为管理会计的主体就是单个企业及其内部的作业链，但是随着经济全球化下新型产业链的拓宽与构建，企业的管理不仅仅局限于自身，而是涵盖到整个产业链的上下游。因此，组织边界不断模糊，单一企业正向企业集群化方向发展，管理会计的主体范围得以扩大，这就对现有的管理会计主体形成一定挑战。

鉴于当下的经济形势变化对现有的管理会计目标、主体提出新的要求，管理会计方法更应该主动求变以适应新常态。目前的管理会计方法主要针对原有的管理会计目标和主体，仅仅服务于企业自身，已经不能满足企业集群化发展和与外部资源要素对接的需要。所以，通过对我国企业现状、劳动分工理论及时代发展要求的综合分析，可以清晰地认识到管理会计创新与发展的必要性，将管理会计与劳动分工理论相结合可以积极有效地促进管理会计的创新与发展。

三、基于劳动分工理论的管理会计发展趋势

（一）以价值增值为导向

管理会计虽然能够为企业管理层提供所需的管理信息帮助其进行正确的经营决策和改善经营管理，但管理会计本身不直接决策和管理，不能准确反映价值活动的信息，因而管理会计只能帮企业创造价值，其本身不能直接创造价值。企业创造价值是依靠内外部各个环节，绝非管理会计就能实现价值。企业管理层从外部获得各种资源，包括资金、人工、物料等，再将这些资源在内部进行分配和分工，通过资源整合以创造价值。在对管理会计加以劳动分工理论拓展的过程中，尤其要认识到新形势下管理会计要最大化地实现社会和企业价值增值这一目标要求，完善企业内外部环节分工，利用管理会计评估不同环节对企业价值的创造力，发现企业的利润增长点、价值创造环节，减少或消除不能实现价值增值的环节，以最大化实现企业价值增值。

（二）树立新的全局觀

在企业内部，每个价值创造环节都处于企业的作业链之中；在企业外部，每个企业又以单独的个体形式置身于产业链中。以单个企业形式存在的会计主体逐渐被扩展为多个企业组成形式存在的会计主体。新的全局观要求企业在管理会计应用过程中结合劳动分工理论并突破原有的空间和时间限制，在优化内部价值链的同时也应注重外部产业价值链的优化，将内部作业链与外部产业链紧密结合：在以实时控制的事中管理为核心的同时也注重结合统筹规划的事前管理和考核评价的事后管理。最终在全局观下使得管理会计能够参与经济业务的全流程。

（三）形成互联网+思维

众所周知，以大数据、云计算、财务共享、人工智能等为代表的互联网先进技术的引进，对现有的会计工作带来巨大的冲击。它们的普及应用改变了财务工作的及时性，提高财务智能化水平，财务分析得以大数据化，大大减少工作量，改善了财务人员的配置。这些点点滴滴的变化在各行各业中均有迹可循。会计工作方式的改变要求管理会计的应用思维也要随之改变。互联网技术能够为企业的价值增值创造新的动力，互联网+思维则可以拓宽管理会计的视野，在认清管理会计工作本质的同时结合经济形势对管理会计加以补充、改革和创新。互联网经济时代下若是没有互联网+思维，管理会计应用则会与时代脱节。

四、基于劳动分工理论的管理会计发展路径

企业是管理会计实践的主体，重点关注如何利用管理会计解决企业的管理问题，辅助企业制定战略、作出决策。单个企业没有必要也不能可能应用所有的管理会计工具，它们只关注管理会计应用的效果，只要能够帮助企业实现价值增值，那就是有效的。因此，在实践层面，管理会计虽然是为企业管理服务的会计，但并没有固定的应用体系，因企业而异，每个企业的管理会计应用情况不尽相同。劳动分工理论作为管理学的重要组成部分直接促进了管理学的诞生，同样也是服务于企业管理。基于共同服务对象，二者在实际应用中都有一定的相通之处。例如泰罗的科学管理、波特的五力竞争都包涵了劳动分工理论并在管理会计中被大量运用。

因此，本文基于劳动分工理论的管理会计发展路径分析并没有紧密围绕管理会计的具体方法和工具等因素展开，而是以管理会计的本质为基础从企业组织内外部两个方面人手将劳动分工理论嵌入管理会计中并加以深化。

（一）企业内以劳动分工理论为基础的管理会计发展路径

1，组织结构变革，实现流程管理

对于公司内部而言，组织结构必须时刻以市场和客户为导向，市场环境变化、客户个性化需求等都要求企业组织结构变革，因而企业组织变革是实现以劳动分工理论为基础的管理会计发展的第一步。现代化企业做大做强已是大势所趋，规模扩大之后不可避免地涉及越来越多的部门、生产经营环节等，结合现代社会高度自由的市场经济，过去企业所采用的层级制管理模式已经愈加不符合企业发展要求，需要对其作出变革，转而强调组织结构扁平化。通过组织结构扁平化，可以改变过去企业的金字塔状的组织形式，直接以职能为导向建立横向的工作团队，实现企业内部的职能细化和分工。

企业采用扁平化的组织形态，可以将职能、任务及权力在各个横向工作团队之间分配以完善企业内部的劳动分工，既有利于提高每个工作团队的专业化程度，避免员工频繁更换岗位造成时间浪费和积极发挥员工的参与性，更有利于企业将“流程管理”落实到实处，推动企业职能和组织结构优化升级，有效提高资源利用效率。企业实施“流程管理”，管理层能够把业务流程作为管理对象，以流程运作为中心，企业内部信息沟通顺畅，更加贴近市场和客户需求，避免管理与业务脱节的情况。

2，寻找价值驱动因素，加强风险管理

通过小型化、专业化的流程管理，企业内部得以实现分工精细化，管理会计也更能发挥作用。每个流程都是单独的节点，管理层可以细致了解这些节点的生产工作情况，并通过精细化的管理寻找成本发生因素、价值驱动因素等，加大对价值驱动环节的有型生产要素（资金、人力）、无形生产要素（如技术创新、信息分析、数据分析）投入，对成本发生因素加以控制，以积极实现降本增效，达到为企业最大化价值增值的目标。此外，流程细分之后，管理层也能够通过对流程监控及时预测或发现流程中可能存在的风险并实行风险管理和控制制度，提高企业对外部市场变化的适应能力和未知风险的应对能力。

3，重视前馈预算机制，完善反馈激励制度

前馈机制是在企业生产经营活动开始之前进行的控制，要求企业在形成实际产出前对产量进行预测，从产出目标的潜在偏差中进行事前确认，以防范于未然。在扁平化的组织结构下，企业的预算控制，产量预测也随之简化。将企业的总预算目标、产量目标根据流程分解细化到每个节点，其实质是以业务为预算、预测依据，然后再利用预算和产量目标控制生产，指导经营，实现业务和财务融合。在外部环境存在大量不确定现象的情况下，前馈机制显然能过有效提高管理会计的有效性和科学性。

反馈机制则是对脱离规范的行为进行反作用的纠正措施，即用过去的情况来指导现在和未来。流程管理下企业可以围绕责任体系开展各流程的经营责任评价等，再将业绩考核和激励奖惩制度充分落实到具体流程中，通过一系列的制度设计将工作结果反馈给员工，引导和管理员工行为并落实责任目标，最大限度调动员工积极性以获取更多的制度收益。

4，注重信息共享，加强数据整合

组织结构扁平化虽然压缩了管理层次但由于扩展了管理幅度，可能会带来一些其他问题。流程管理下各个流程都以自身为中心，近乎于“各自为政”，管理会计信息主要在单个流程或部门内流通，长此以往会造成各部门、流程之间信息流通不畅，缺乏了解，进而导致部门或流程之间衔接无控制，整合乏力；企业员工之间合作困难，人力资源浪费等一系列难题。所以在企业精细分工后，信息共享势在必行。首先，搭建起各环节、流程互通的桥梁，促进部门、流程间的横向交流，使企业内部信息涵盖前端（市场、客户需求等）、中端（产品设计、生产、服务等）、后端（战略制定、业绩评价等），增强信息通用性，交互性。其次还要加强企业内部数据整合。在互联网时代，数据无疑是最为重要的无形生产要素。重视企业业务数据、财务数据的收集与整理，部门与流程去中心化，让数据资源在企业内部流动起来能够实时共享。扩展数据资源，利用企业数据分析更加全面、系统地反映企业生产经营情况，各项指标完成情况等。通过这种模式促使管理会计高度信息化和科学化，摆脱信息“孤岛”局面。

（二）组织间以劳动分工理论为基础的管理会计发展路径

1，拓展会计主体，深化产业链分工

在经济一体化的全球浪潮中，传统的组织边界正在模糊和瓦解，企业已经不是单个的封闭的利润实体，而是全球模块化生产网络中的一个节点，成为世界分工体系的一小部分。互联网先进制造技术的应用打破了空间和时间限制，使得世界生产链条不断延长。这些变化都推动了分工的持续深化，劳动分工形式愈加复杂，管理会计的重心也从内部资金的价值管理转向外部产业链的价值协同与创新。因此拓展会计主体就显得很有必要。将会计主体扩展到产业链，视产业链上所有企业为一个整体，运用全局观视角实现企业分工与合作，协调企业间的利益关系从而促使整个产业链实现价值增值。

企业组织之间應进一步深化产业链分工，明确各个企业自身在产业链中的定位、功能等。仍然以iPhone为例，其产业链大致分工如图1所示。从下图产业链中可以看出，苹果公司专职负责设计因而处于核心地位：在设计和生产两个节点之间更是有一大批设备供应商（芯片、屏幕、电池等）参与其中处于从属地位；生产节点则是交给代工厂组装，位于产业链中游；生产完成后通过各种销售渠道进入市场到达顾客手中，销售商和客户处于产业链下游：最后顾客又通过市场将各种需求反馈到苹果公司。众多企业就这样以分工关系为纽带形成了一个完整且较有代表性的全球产业链，将产业链的总体目标分解给各个企业。企业自身可以信息网络为支撑，实现产业链分工的无缝对接，实现产业链低成本化、快速反应化，从而形成企业集群优势扩大产业链协同效应。产业链分工深化之后资源配置扩展到上下游的所有关联企业，它们的通过利益共享紧密连结在一起逐渐形成商业生态系统，共同应对市场不确定性。

2，促进产业链信息交流

信息交流不仅是企业内部分工所面临的问题，更是产业链分工需要解决的一大难题。尤其当产业链核心企业和下游企业之间产生信息不对称时，核心企业必然会凭借信息不对称等优势占据强势地位，为了扩大自身利益导致利益分配不公而伤及其他企业。以图1中的芯片供应商Imagination公司为例，由于苹果公司能够直面顾客，所掌握的市场需求等信息必然多于其他供应商，再加上自身的技术优势独立研发芯片，于2017年3月直接宣布放弃使用Imagination公司的一切技术，导致后者股价暴跌，损失惨重。

处于产业链节点的企业可以通过建立产业链数据库以消除信息交流障碍。数据库的信息来源于产业链所有节点企业，涵盖企业的财务信息与业务信息，并且信息应具有统一标准以便能够在产业链实现信息通用。当然，有些信息可能会涉及企业的核心机密而具有一定特殊性，这类信息是不必纳入数据库的。借助于信息网络技术和产业链数据库能够在产业链各个企业间高效、准确传递和分享信息，做到信息和数据“互通互联”，充分缓解产业链信息交流困难及信息不对称等问题。

五、结语

社会经济持续发展，劳动分工持续演化，管理会计自然不能固步自封。财政部近年先后发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《管理会计基本指引》，国家大力发展管理会计的决心由此可见一斑。基于此背景，本文从劳动分工理论和管理会计结合的必要性出发，发现在当前的市场环境下管理会计还存在一定的细化发展空间，并围绕管理会计的发展趋势详细分析了管理会计在经济新形势下的发展路径。通过结合劳动分工理论对管理会计加以拓展，希望本文能够对管理会计的深化应用、企业转型升级提供一定的帮助。