张太峰

[摘 要] 近些年来，许多上市公司因财务报告造假问题被证监会处罚通报，负责这些公司财务报表审计的注册会计师却出具了标准审计报告，审计失败问题频频发生，甚至是知名会计师事务所负责审计的大型上市公司也存在财务造假问题，审计质量让人担忧。财务报告的不可信任严重损害了投资者的利益，破坏资本市场的运行配置机制。从注册会计师角度，探究了由于上市公司舞弊因素导致审计失败的常用舞弊手段和审计失败的后果，并提出其具体预防对策，即保持审计的独立性，加强前后任审计师的沟通，合理执行风险评估程序，谨慎执行收入循环审计程序，重视函证程序的规范执行，有效识别关联方及交易，合理利用专家的工作。

[关键词] 注册会计师；审计失败；舞弊

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）04-0139-02

一、引言

随着我国经济建设的高速发展，社会公众对资本市场的投资热情也日渐高涨，上市公司财务报表数据和各项业绩指标成为投资者们关注的重点问题，而注册会计师出具的审计报告是获取这些数据的重要来源。可是近年来发生越来越多的审计失败案例，涉案金额巨大，造假手段复杂。根据中国证监会通报的处罚公告来看，从2001年到2017年，我国共出现了68起审计失败的案例，这些涉案公司的舞弊手段较为集中，作假手段几乎都可归为制造虚假重要原始凭证、虚增收入和虚增资产等，财务舞弊手段也花式翻新，变得更加隐蔽和难以察觉，但是这些公司的财务舞弊方法并不是毫无破绽的，却总能从注册会计师眼底下逃出，让人深思。

二、上市公司财务舞弊主要手段

（一）虚构交易事实

上市公司常见的舞弊手段是虚增收入，通过伪造重要的交易合同、海关单据、出入库单据和虚开增值税发票等手段，进行一系列的财务造假活动。例如，银广夏通过制造虚假单据，包括交易合同、增值税发票、银行回单、进出口报关单和政府免税文件等手法，自1998年至2001年期间累计虚增利润高达7.7亿元。注册会计师可以通過应收账款、应付账款等往来款项的检查和函证来对交易的真实进行检验，同时结合存货监盘程序以及收入成本分析和出入库配比等分析手段，往往能够找出收入造假的漏洞。

（二）掩饰交易事实

上市公司为了维持股价吸引投资者，可能会延迟披露甚至隐瞒不披露重要的或有事项、质押情况、巨额的银行贷款、担保事项和关联方交易等情况，达到粉饰报表和美化业绩的目的。其中，关联交易是财务舞弊的常用手法，最近的雅百特案件就是通过大量隐藏的关联方进行虚假销售和购买活动，虚增利润近2.6亿元。

（三）协助舞弊

近年来资本市场火热，从2017年统计数据来看，沪深股市IPO有437宗，相比于2016年的227宗，增长93%，融资规模达到2351亿元。但是被证监会处罚的上市公司也日趋增多，证监会在处罚通告上披露的财务报表舞弊手段有些十分简单粗暴，许多财务漏洞很容易被发现。而这些存在问题的公司却能够在证券市场顺利上市融资，其中往往是政府、券商、第三方中介机构多方面推动的结果。在IPO过程中，审计机构并没有站在客观公正的立场上进行财务报表审计，出具真实的审计结果，反而帮助被审公司进行财务舞弊。部分地方政府机构为了当地的经济发展和税收，积极推动当地企业进行上市，大力扶持上市公司，为其提供优惠政策和宽松的外部监管环境，反而加剧了上市公司财务舞弊的情况。

三、审计失败的影响

（一）对审计客体的影响

审计失败是上市公司财务舞弊和注册会计师出具误导性审计报告共同导致的结果。审计失败如果没有被发现，就会包庇舞弊行为，其持续的时间越久，财务舞弊的情况就会越严重，投资者的损失就会越大，对资本市场的长期稳定发展造成不良影响。当财务造假被社会揭露时，公司声誉会受到毁灭性的打击，上市公司会被处罚、股票停盘甚至被要求退市，公司的管理层也会受到民事甚至刑事处罚，在自己的职业生涯中留下污点。

（二）对审计主体的影响

优质的审计报告是会计师事务所和注册会计师赖以生存的资本。高质量的财务审计不仅会提升事务所的社会影响力和业界口碑，还会为以后的客户发展带来正面效应。如果出现审计失败，不仅注册会计师本人会受到行政处罚、吊销职业资格甚至有可能遭遇牢狱之灾，其所在的会计事务所也可能被暂停IPO承接业务，甚至被迫解散或者其他事务所合并。

（三）对外部环境的影响

对于投资者来说，第三方机构出具的审计报告是其作出投资决策的重要依据。如果发生审计失败，就意味着审计报告不可信赖，上市公司财务报表和财务报告并没有反映企业的真实情况。虚假的财务报告误导投资者作出错误的投资决策，不仅损害了投资者的利益还会影响投资情绪，对资本市场造成不利影响，财务报告使用者也会对审计机构是否可以信任产生怀疑。

四、预防策略

（一）保持审计的独立性

独立性是审计职业道德基本原则之一，注册会计师只有在进行审计业务时保持形式和实质上的独立，才能够保证审计质量，实事求是的对被审企业财务报告作出客观公正的评价。目前，我国的审计市场乱象丛生，竞争关系恶劣，上市公司与审计机构的地位并不对等，审计独立性受到很大影响。因此，需要审计市场公开透明化，将审计收费进行标准化，保护注册会计师和事务所不因收费问题被企业拿捏控制，导致购买审计意见的情况发生。另外，会计师事务所需要建立完善的制度条款，规范人员聘用制度和业务复核制度，维护事务所自身独立性。

（二）加强前后任审计师的沟通

在接受审计业务委托时，注册会计师需要征得被审计公司的允许，与前任注册会计师进行沟通，了解被审企业于前任审计人员解约的具体原因，询问是否存在管理层舞弊和内部控制缺陷，是否与管理层存在重大意见分歧和不可调和的矛盾，如果被审企业存在舞弊风险，注册会计师需要谨慎考虑是否承接业务。

（三）合理执行风险评估程序

在进行风险评估时，注册会计师要从多方面分析评价被审企业存在的风险，尤其是特别风险，认真检查报表与科目之间存在的勾稽关系是否符合逻辑，重视外部信息的获得和非财务信息与财务报表是否存在一致性。

（四）谨慎执行收入循环审计程序

收入舞弊一直是财务舞弊的重灾区，需要注册会计师谨慎对待收入循环。要检查原始单据是否可靠以及单据之间存在的连贯性、逻辑性、一致性，判断企业确认收入的会计政策是否符合会计准则的要求，检查收入确认是否提前或者重复确认。

（五）重视函证程序的规范执行

函证程序是审计程序中重要的一项，因为其获得的证据是外部的，更加真实可靠。银行存款造假和隐瞒存款质押以及担保情况，一直是上市公司造假的主要手段，注册会计师要重视对银行的函证情况，细致了解被审企业的开户情况、账户性质、期末余额以及受限情况；在对往来款项进行函证时，要了解交易范围、类别、方式条款和金额。严格控制函证的流转程序，对函证全程保持控制，仔细核对回函内容、金额以及回函地址和寄件人等信息，确保函证的真实准确。

（六）有效识别关联方及交易

上市公司的关联方不仅包括关联企业还包括存在关联关系的自然人，特别是在集团公司层面，其下关联公司常常存在很多层级，面对如此错综复杂的关联方关系，注册会计师需要抽丝剥茧，逐步理清脉络，特别需要关注形式上不属于关联方，确在实质上对企业有重大影响力的隐匿关联方。

（七）合理利用专家的工作

注册会计师要善于利用专家的工作，针对被审计公司的具体业务寻找适合的专家人选，对专家的专业能力、独立性、使用的假设是否符合普遍认知以及其工作的恰当性作出评价。同时对专家工作的适用期限作出评判，要综合考虑专家工作结束后可能出现的重大事项。

五、结论

总之，面对由于上市公司舞弊风险可能导致的审计失败，注册会计师应当注重自身的综合素质，严格遵循独立审计原则，正视自身应承担的责任和应履行的义务，建立正确的风险导向观念，认真执行每一项审计程序，尽量避免审计失败的发生，出具让投资者信赖的审计报告，对維护我国资本市场健康发展贡献力量。

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[责任编辑：纪晨光]