【摘要】：秦汉南北朝时期的工商业是密切相关、相互促进的，秦汉时期的工业比春秋战国时期有了很大的进步，财务管理思想渐成体系。

【关键词】：度量衡；定额管理；利率

秦汉南北朝时期工商业迅速发展。冶铁与煮盐在战国末期已经带有商品生产的性质，直至汉代实施官府专营以前，民间的盐铁工业已经发展的颇为壮大。特别是西汉时期“用贫求富，农不如工，工不如商，刺绣文不如倚市门”商业盈利的诱惑使许多人“弃本逐末”，即弃农经商。这些都促进了财务管理思想的发展。

一、度量衡思想

度量衡是会计计量的基础和依据，也是财务管理的基础。依据《汉书·律历志》的记载，汉朝的长度单位有分、寸、尺、丈、引等；容量单位有龠、合、升、斗、斛等，二龠为合，合上为升，斗和斛为十进制；重量单位有铢、两、斤、钧、石等。秦汉时期的度量衡的制造是由大司农负责、市长在实际交易中鉴定和管理。“大司农以戊寅诏书，秋分之日，同度量，均衡石，桷斗桶，正权槩。特更为诸州作铜斗斛称尺，依黄钟律历，九章算术，以均长短、轻重、大小，用齐七政，令海内都同。光和二年（公元一七九年）闰月廿三日，大司农曹炈、丞右游于宫，右仓曹掾朱音、史韩鸿造。” “京兆尹阎兴，召第五伦署督铸掾，领长安市，平铨衡，正斗斛。其后小民争讼，辄云第五伦掾平市，无奸枉欺诈之巧。”在中国古代漫长封建社会的演变中，由于自然经济始终占据主导地位，古典商品经济虽然也有所发展，但在自然经济的条件下，人们常用的是产量、重量和品种等实物概念，价值、成本和价格等并不重要。

货币计量是现代会计计量的基础和前提，而在古代由于西汉初期实行“私铸”，造成币制的混乱，这给财务管理也造成一定的冲击。西汉时期，由高后（吕雉）二年（公元前186年）到武帝元鼎四年（公元前113年），钱制变革了九次。王莽执政时期，币制就改革了几次。在“五铢钱”制度确立以前，由于法定的实际货币的重量在面值重量以下，因而，很多人就“私铸”钱币，从中牟利。

官府企业是封建政府的附属机构，官府企业的管理是由行政机构来负责。例如西汉时期的纺织业是由“东西织室”来管理的。每年的经费由财政负担。《三辅黄图》中记载“织室在未央宫，又有东西织室，织作文绣效庙之服，有令史，属少府。”《汉书》卷十九上《百官公卿表上》也记载有“少府……属官有……东织、西织……令丞。……（成帝）河平元年（公元前28年）省东织，更名西织为织室。”官府企业的费用往往耗资巨大，“三工官，费五千万，东西织室亦然。”封建官府的产品与封建统治者的个人需要密切相关，在产品的制造上往往只追求产品的美观和性能，对所花费的钱财往往在所不惜。官僚制本身的弊端就会使官府企业人浮于事、生产效率低下、财务管理混乱。

二、定额管理思想

秦汉时期定额管理思想适用于官府机构及官府企业，是封建经济体制下，财务管理的出发点。在秦朝建立初期，定额管理思想已经存在，如在云梦秦简中“工人程”的规定就是对官府企业生产定额的规定，“隶臣下吏、城旦与工从事者冬作、为矢程，赋之三日而当夏二日”就是对冬夏劳作的规定，“矢程”的意思是放宽标准，定额有放松的标准。在不同的时间及不同的性别方面生产定额都有相应的规定，“冗隶妾（作杂活的女奴）二人当工一

人”“小隶妾可使者五人当工一人”“新工初工事，一岁半红（工）”新工匠开始工作时，第一年要达到定额的一半，刺绣的工作“女子一人当男子一人”。这些细致的规定，有利于封建统治者对工人进行管理。口粮供应标准与其从事的工作定额相关联，官府企业的工匠“隶臣月禾二石，隶妾一石半”，小隶妾“月禾一石二斗半升；未能作者，月禾一石”，对于小的限定是以身高为依据的，男性“高不盈六尺五寸”大约相当于1.5米，是为小，女性“高不盈六尺二寸”大约相当于1.4米，是为小。在劳作比较繁忙时，为了提高工人的劳动积极性，封建官府也会增加口粮的供给。“隶臣田者，以二月月禀二石半石，到九月尽而止其半石”，从事农业劳动的工人，在繁忙的2-9月，会增加供给半石粮食。刑徒的劳动定额是以筑墙为标准，相当于筑墙的工作早饭半斗，晚饭三分之一斗。不仅在实际工作之有定额管理，在农业生产方面“种：稻、麻亩用二斗大半斗，禾、麦亩一斗”的规定也表明定额管理的广泛性。

三、存货管理思想

存货管理思想包括仓库管理条例和定期盘点制度。如《仓律》规定“入禾仑，万石一积而比黎之为户。县啬夫若丞及仓，乡相杂以印之……”“谷物入仓，以一万石为一积而隔以荆巴，设置仓门。由县啬夫或丞和仓、乡主管人员共同封……”，可见《仓律》的规定，在货物入库时，必须有啬夫等相关人员在场，才能封印。这种思想与现代会计中仓库交接时管理是何其相似，以防止在进库环节发生舞弊行为是中国古代会计中早就存在的思想。“啬夫”在办理交接手续时，还要对库存财物重新进行核对。财物出仓库时，如果不是财物的原接收人员，还必须“令度之，度之当堤（题）令出之”。意思是说，仓库保管员在财物出库时，对出库财物要重新称量，与账簿和标签上的记录相符合，才允许出库，否则要追究保管员的责任。在仓库的日常业务中，发生财物缺少时，出仓者要赔偿，长余时，要按照实际数字登记入账。对于官府用的物品，必须有明显的刻记。

仓库盘点制度有定期盘点和交接盘点。定期盘点一般是在年终，《效律》中规定“终岁而为出凡曰：‘某廥出禾若干石，其余禾若干石”意思是说，在年终会计报告以前，应该上报存货的发出数和节余数。“其少，欲一县之，可也”，意思是说，如果余额较少，在盘点时应该全部称量。交接盘点是在仓库管理员更换时进行的，《效律》规定“仓啬夫及佐史，其有免去者，新仓啬夫，新佐、史主廥者必以廥籍度之”，具体方法是“县啬夫令人复度及杂出之”，复度是重新称量的意思，杂出是共同出仓的意思。

与此相配套，对存货管理员的工作，还定期考评，以鼓励先进，鞭策落后。《厩苑律》规定“以四月、七月、十月、正月臚田牛。卒岁，以正月大课之。最，赐田啬夫壶酒束脯，为皂者除一更，赐牛长日三旬，殿者，錊田啬夫，罚冗皂者二月”。

从以上对存货管理的思想来看，财务管理思想作为会计思想的重要组成部分，其产生的社会政治经济环境都打上了维护产权的安全与完整的烙印。一种产权关系能够存在，其本身就是由包括会计思想在内的一系列思想制度的支持。在中国古代封建社会经济制度刚刚建立的初期，通过对包括财务管理在内的会计方面的制度化的建设，有助于封建统治者维护产权主体的利益。

四、利率管理思想

财务管理的基本观念是利率思想，汉代的利率是中国古代利率最低的时期，利率不仅反映了当时企业经营的普遍利润率，而且从侧面反映出当时封建政府的借贷思想。《史记·货殖列传》记载“庶民农工商贾，率亦岁万息二千，户百万之家则二十万……此其人民千户候等，……子贷金钱千贯，节驵会，贪贾五之，此亦比千乘之家，其大率也。他杂业不中什二，则非吾财也。”“什二”相当于年利息率是20%，郑玄在对《周礼·地官·泉府》作注解时计算了王莽时期的利息率“贷万泉者，则期出息五百，王莽时民贷以治产业者，但计赢所得受息，无过岁什一”，依据《汉书·王莽传》的记载，王莽执政时期又“赊贷与民，收息百月三”，可见，此时的年利率是22%，与秦汉以后的利率相比，远远低于唐朝法定的高利贷的月利率40%-70%（年利率相当于480%-840%）。这是汉朝为维护封建统治，发展商品交换活动的一种切实有效的措施。适当的利率有利于维护充足的商业资本，《汉书·王子候表》“旁光候殷……坐贷子钱家不占租，取息过律，免。”，说明汉朝政府对利率的规定还是比较严格，汉成帝甚至一度下令“禁绝息贷”。封建政府的这种思想对于维护商品交换活动的正常秩序，防止商品交易活动的风险性都具有良好的规避作用。

五、财务管理的形式

工业与商业的密切结合与秦汉封建统治者的引导政策是密不可分的。如汉朝京师长安的东西两市，是商业区和工业区的混合地。对于自产自销的企业，财务管理的形式也是比较单一，商业活动无需进货等中间环节，因而商业是秦汉时期盈利最多的商业部门。汉代的工业除了冶铁、煮盐、酿酒和陶器外，其余都带有明显的自给自足的性质，其财务管理的形式也十分简单。例如在汉武帝实行盐铁专卖以前，西汉制盐的财务管理有三种形式，第一，包商制，封建政府对实行煮盐的商户颁发执照，然后煮盐的商户自产自销；如《史记》卷129《货殖列传》中记载的程郑、宛孔氏、郭纵、蜀卓氏的经营模式，这种企业的财务管理的环节较为单一；第二，王国自办制，即由封建王国自己设置盐官进行经营管理，如《汉书》卷三十五《吴王濞传》记载的“东煮海水为盐，以故无赋，国用饶足。”这是实行分封制下的管理模式；第三，官府经营制，汉武帝元狩四年（公元119年），御史大夫张汤建议盐铁专卖，即由官府煮盐，再由官府自行销售，如新莽时期，令县官售盐。其财务管理的环节包括产、运、销三个过程，生产环节官府雇民煮盐；运输环节雇民运输；销售环节设置盐吏，坐列市肆。汉朝政府在汉初设置“大农”管理盐铁，“大农”下设置两丞，一丞掌管盐政，一丞掌管铁政。《汉书》卷19上《百官公卿表上》记载，武帝太初元年（公元前104年），改大农令为大司农。东汉时期，盐铁不再属于中央管理，“郡国盐官，本属司农，中兴皆属郡县；凡郡县出盐多者，设置盐官，主管盐税，随事务繁简，置令长及丞，秩次皆如县令”[98]曹魏时期，重新将盐铁置于封建中央政府的控制之下，同时，为了满足皇室和官府对奢侈品的需求，又恢复了宫廷作坊生产。在生产管理方面，为了保证官府工业有充足的原料来源，不仅要求相关的上下游企业的配合，而且采取“和市”的方式对民间企业的产品进行定期购买。

六、成本定价思想、利润分配思想和折旧思想

《汉书·食货志》记载，公元9年，王莽批准一项有关成本定额计算的法令。其内容是：“一酿用粗米二斛、曲一斛，得成酒六斛六斗。各以其市月朔米曲三斛，并计其贾（价）而叁分之，以其一为酒一斛之平。”，它的意思是说：用粗米二斛和米曲一斛酿酒，可得出六斛六斗的酒。这些材料三分之一在每月初的市价，既是一斛酒的销售价格。这与现代产品定价的思想基本一致，现代产品成本的定价公式：单位产品售价=单位产品成本×（1+加成率），其基本思想依据仍然是产品的成本，这与秦汉时期以成本为基础的定价思想是相同的。按照哈耶克的自发秩序理论，“自发秩序并不为预先决定的目标服务，因为它不是深思熟虑的结果。自发秩序（通常）对行为人是有用的，因为它使人们间的交互作用规则化。”[99]可见，会计思想的演化也是如此，也许，计算成本的会计人员只是为了“有用”的目的，才应用以成本为基础定价，但行为规则的变迁需要一个漫长的选择过程，会计思想零星的闪光点不一定成为会计人员长期执行的制度。按照这种思想来计算酒的售价应该是：一斛酒售价=单位产品成本×（1/3）。《汉书·食货志》还记载“除米曲本贾，计其利而什分之。以其七入官，其三及糟酨灰炭给工器薪樵之费”，它的意思是：产品售价扣除成本后，既是酒的利润，把利润的70%上交给国家，利润的30%支付燃料、器具和工人的工资。由此可见，秦汉时期的利润分配是两部分，用公式表示：利润=产品销售收入-产品成本；上交利润=70%×利润；自留利润=30%×利润；其上交利润的绝大部分显示了企业财务管理的思想依然是行政官僚体制的管理方法。这与先秦时期的“量其重，计其赢，民得其七，君得其三”的利润分配思想，有着明显的不同。由于民间企业的产权是属于个人，官府企业的产权属于封建统治者。因而封建政府对不同企业的利潤要求也不一样。

作者简介：韩东京（1973- ）会计学教授，博士后，主要从事会计思想研究。