（博士生导师），（博士生导师），

一、引言

《管理会计基本指引》的颁布为企业实施管理会计提供了政策引导，该指引明确提出企业应加强利用信息技术，推动管理会计信息化建设，以企业经济业务为基础，推动财务与业务融合，为经营、管理、决策提供有用信息。传统的企业财务管理更注重会计信息的核算与监督职能，而忽略了财务信息与业务信息的融合运用，导致企业财务与业务分离，难以为企业经营管理提供全面信息。大数据、云会计等技术在企业经济活动中的快速应用有效推动了业财一体化的进程，大会计以“业务即财务、财务即业务”为战略思想，依托信息技术，深度融合财务会计、管理会计与会计信息化。基于业财一体化的职工薪酬活动大会计在数据采集、分析、存储与运用方面有着很大的优势，能够及时、全面地采集业务活动中生成的海量信息，通过充分挖掘与利用这些信息，不仅可以准确反映职工薪酬的计提与分配，还可以为企业相关成本费用控制和人力资源配置提供重要的决策支持信息，进而加强企业资金运用和提升企业管理水平。

企业业财一体化过程中的财务会计、管理会计、会计信息化三者融合问题，受到学术界和实务界的广泛关注。胡德生等（2013）分析了企业管理信息系统环境下职工薪酬及相关各类费用的会计处理，认为信息技术为职工薪酬费用合理计入相关公司或部门提供了准确依据。董晓燕（2014）认为工资管理与财务、人事及税收紧密相关的综合性工作，构建了以业财一体化作业为主线，搭建了流程管理、数据共享、全过程内部控制为主要目标的工资管理平台。施先旺（2014）将会计沙盘引入教学中，以沙的流动全程模拟企业经济业务活动中的资金运动，真正实现了资金流、业务流和信息流的深度融合，为研究“三流合一”提供了新的方法与思路。程平等（2017）全面梳理了企业主要经济活动业务流、资金流和信息流，利用信息技术有效实现了“三流合一”，构建了采购活动大会计模型，并详细分析了该模型在企业经济业务中的具体应用。

综上所述，目前关于职工薪酬活动的业财一体化研究主要集中在企业工资系统设计、工资管理平台构建、职工薪酬会计核算等方面，而从职工薪酬活动与大数据、云会计等信息技术相结合的角度去研究“三流合一”的文献较少。实际上，信息技术与职工薪酬活动的结合有利于薪酬会计核算、管理会计应用、会计信息化技术三者的深度融合，从而实现“三流合一”，为企业薪酬管理提供全面、及时的数据。通过分析与挖掘数据背后的信息，实时了解企业生产过程中的劳动耗费，加强了成本费用管控，同时也为企业薪酬管理决策提供了有效支持，实现了企业人力资源科学配置和经营现金流的合理安排。鉴于此，本文以职工薪酬活动为业务基础进行资金流、业务流和信息流的理论分析，构建基于业财一体化的职工薪酬活动大会计模型，并详细分析该模型在企业职工薪酬活动中的具体应用。

二、职工薪酬活动业务流、资金流、信息流的理论分析

职工薪酬活动是企业经营管理的重要内容，是企业依据劳动合同在一定时期内以货币或其他形式支付给职工的劳动报酬，涉及薪酬核算、计提与发放等内容。职工薪酬管理对正确处理企业与职工之间的经济利益关系起着非常重要的作用。依托大数据、云会计等信息技术，实现薪资数据原始采集、存储、传递、处理等信息全流程、常态化管理。

（一）职工薪酬活动的业务流分析

企业财务部门根据人力资源部门或者其他部门提供的数据信息，按照薪酬计算标准，计算得到职工的基本工资表和变动工资表，同时生成工资汇总表，然后由银行代发工资。依据工资汇总表，进行工资分摊、计提福利费等处理。企业职工薪酬活动流程主要分为以下几步：

1.计算与编制基本工资表。企业根据各个部门的实际情况，设定适合部门管理的基本工资计算标准，在设置基本工资计算标准时，主要依据职工信息表。针对职工类别，设置不同等级的工龄工资、岗位津贴、职称工资等，当职工信息有变动时，能够及时灵活地调整基本工资计算公式。

2.计算与编制变动工资表。为了激励员工工作的积极性并加强管理，不同企业会依据员工的业绩、考勤等方面设置奖惩措施。财务部门根据各个部门提交的业绩与考勤信息，如业绩提成、病事假扣款、迟到早退扣款等。依据提前设置的变动工资计算方法，计算与编制出变动工资表。

3.生成工资汇总表。财务部门根据基本工资表和变动工资表，汇总形成工资汇总表。汇总工资数据包括基本工资、职称工资、工龄工资、固定补贴、岗位工资、奖金、加班费、交通费、扣款合计、应发合计、实发合计等。

4.发放工资。依据工资汇总表，生成银行代发文件表，将实发工资数额提交至银行，由银行将应发工资发放给员工。

5.工资分摊并生成记账凭证。根据工资汇总表和职员类别进行工资分摊，将工资分摊到各种费用、成本中，并生成记账凭证，同时编制个人所得税申报表、工资费用分配表和职工福利费计提表。

（二）职工薪酬活动的资金流分析

在职工为企业提供服务的会计期间，职工薪酬活动资金流贯穿于职工提供服务到分配薪酬费用全过程。职工提供劳务服务之后，服务的价值从提供劳务转移到产品生产上，最后形成商品价值。职工薪酬活动中的资金从银行存款、库存商品等形态，以薪酬的形式转移到产品成本费用中。

根据职工提供服务和劳动关系给予报酬或补偿的方式，职工在提供劳动服务后，在实际发生时将短期薪酬确认为负债，计入当期损益。职工薪酬以非货币性福利支付时，应当按照市场的公允价值进行计量，如果缺少公允价值，则按照成本计量。在职工提供服务期间，涉及职工福利费时，应当在发生时将实际发生额计入相关资产成本或当期损益。针对企业按照规定计提的职工教育经费、工会经费等支出，以及为职工缴纳的社会保险费和住房公积金部分，在发生时应按照计提比例和计提基础确定职工薪酬金额，并将其确认为相应的负债。企业以不同的资金支付方式给予职工报酬，主要包括银行存款、存货、住房等。职工薪酬支付之后，应当将支付金额进行分摊，合理分配薪酬费用，按照资金用途，将薪酬费用按照一定比例分配到制造费用、生产成本、管理费用、在建工程、研发支出、销售费用中。企业以自有资产的形式提供给职工使用的，应按公允价值进行收入确认；以完工产品支付职工薪酬的，需确认收入并结转成本。

（三）职工薪酬活动的信息流分析

信息流是职工薪酬活动全流程的信息传递，其满足各个阶段的管理需要，全面反映职工薪酬活动中的资金流和业务流运动状态。职工薪酬活动产生的大量信息形成了职工信息、考勤信息、基本工资表、变动工资表等。

职工信息包括员工编号、入职时间、职位名称、职称等级、职工姓名、工龄、职工类别、职工状态、联系电话、工资账号、扣税标准编码、扣税标准、离职日期等；考勤信息包括上班时间、下班时间、职工编号、部门名称、部门负责人、分管领导、迟到次数、早退次数、实出勤、事假次数、病假次数、休假次数等；基本工资表信息包括职工编码、日期、基本工资、职称工资、工龄工资、岗位津贴、固定补贴、计算标记等；变动工资表信息包括职工编号、奖金、加班费、交通费、出差补贴、保险费、水电费、旷工扣款、迟到扣款、事假扣款、计算标记等。

有向性的输入和输出是职工薪酬活动信息的主要特征，在信息流动的全程中，信息都处于实时流动与采集。如在人事部门输入职工信息和其他部门输入考勤信息时，会及时生成职工信息表和考勤表，作为基本工资和变动工资计算的重要依据，最终形成基本工资表和变动工资表，体现了职工薪酬活动中信息的传递与共享。

三、职工薪酬活动大会计模型构建

传统的企业财务更偏重经济业务中的资金核算，而忽视了业务数据的重要性，导致财务信息与业务信息相分离，难以为企业经营管理提供精细、全面的业务管控。“会计沙盘模型”能够形象地反映企业经济业务活动中的资金流、业务流和信息流融合的过程，是财务会计、管理会计、会计信息化三者的完美结合。

（一）大会计模型构建的理论分析与假设

企业经济业务活动是大会计模型的构建基础，信息化技术与业务活动相结合，能够有效融合业务流、资金流和信息流，利用信息化技术及时、全面地采集业务活动中的所有信息，为企业管控提供完整信息。当经济业务发生时，涉及资金流的财务数据通过账务系统及时采集，业务数据存储于业务系统中，最终业务数据和财务数据集中存储于大数据库中，并通过匹配规则和映射转换形成财务数据和业务数据的有效融合。

会计沙盘模型是以沙的流动形象地刻画经济业务活动的全流程，通过沙坑里沙的体积变化和运动方向反映资金运动。通过业务活动的模拟，可以清晰地了解业务全流程，全面呈现业务和资金流动情况。图论是会计沙盘模型的理论基础，使用点来代表业务活动中的事物，不同点之间的连线反映运动轨迹。因此在会计沙盘模型中，用点代表会计项目，带有箭头的线段刻画业务活动中的资金流向。箭头指向借方项目，箭尾指向贷方项目，每条线段的资金流入量和资金流出量相等，并且处于实时变化的过程中，为资金价值转换提供资金基础。业务流中涉及资金运动的环节都可以通过会计项目反映，借助信息化技术，业务信息也可以通过匹配与映射，与财务信息同时存储于大数据中，最终实现业务流、资金流和信息流的有效融合。

（二）基于业财一体化的职工薪酬活动大会计模型构建

业务层、资金层和信息层构成了职工薪酬活动大会计模型的三个层级，如图1所示。业务层处于最顶层，直观地反映了职工薪酬活动的全流程，实现了业务流程的全程管控和关键业务节点的风险控制，同时也为整个模型构建提供了重要的数据信息来源；资金层用会计沙盘形象地反映了业务活动中涉及资金运动的环节，通过会计项目全程记录资金流向和流量，为资金信息核算与监督提供重要信息，同时也为企业管理层实时呈现资金使用情况；信息层处于模型最底层，是业务层和资金层的集合，业务信息和财务信息全部下沉至信息层中，并且每个业务的关键环节都形成一一映射的关系，记录了每个环节的财务信息和非财务信息，包括职工信息、考勤信息等。三个层级之间的信息处于实时流动与传递的状态，业务活动中产生的信息及时通过三个层级全程记录下来，形成业务流、资金流和信息流的完全融合。

1.业务层。业务层与职工薪酬活动的管理会计应用紧密结合，全程可视化地展示了职工薪酬活动，为管理会计应用提供参考。通过对业务活动的关键业务节点的管控，有效发挥管理会计在管控中的重要作用。职工薪酬活动的流程主要包括编制考勤信息、编制工资计算表、编制职工信息表、计算与编制基本工资表和变动工资表、银行代发工资、薪酬费用分配、账务处理等环节。人事部门编制好职工考勤表和信息表，并根据工资计算标准计算出职工薪酬数额；财务部门根据汇总工资表发放工资，同时进行费用分配。职工薪酬活动全过程中生成的职工信息表、汇总工资表、费用分配表、福利费用分配表、个人所得税申报表等数据最终存储于数据库中。

当职工薪酬活动发生时，引起资金运动的财务信息会自动映射到资金层中，通过每个业务节点的会计项目记录下来，如实发金额、费用分配额、福利费用分配金额等信息；不直接引起资金运动的非财务信息则全部下沉至信息层中，如职工编号、职工姓名、性别等大量信息。业务层中产生的这些财务信息和非财务信息为资金层和信息层提供了重要的数据来源。

图1 基于业财一体的职工薪酬活动大会计模型

2.资金层。资金层通过与职工薪酬相关的会计项目，在资金运动开始时，自动生成资金运动过程中的会计分录，对资金运动进行实时记录与监督。资金层中的主要节点包括“银行存款”“库存商品”“累计折旧”“主营业务成本”“其他业务成本”“主营业务收入”“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应付职工薪酬”“生产成本”“管理费用”“销售费用”“制造费用”“研发支出”“在建工程”等。这些会计项目全程记录着资金运动的全流程，最终形成的资金信息全部存储于信息层中。

3.信息层。业务层和资金层的全部信息最终下沉到信息层中，存储于大数据库中。大数据、云会计等信息技术为数据采集、处理、分析、利用等提供了技术支撑。通过充分挖掘与利用海量信息，为企业薪酬资金监管、运用、调拨提供决策支持。外部实体、数据流、数据存储和处理逻辑符号形象生动地刻画了信息层中信息流动、存储、处理、使用的全过程，具体而言，信息层中的外部实体、数据存储和数据处理描述分别见表1、表2、表3。

表1 职工薪酬活动大会计模型信息层中的外部实体描述

表2 职工薪酬活动大会计模型信息层中的数据存储描述

表3 职工薪酬活动大会计模型信息层中的数据处理描述

四、职工薪酬活动大会计模型的具体应用

以“三流合一”为指导思想构建的职工薪酬活动大会计模型将财务会计、管理会计和会计信息化三者融合，能够充分发挥其在财务会计核算、基于数据分析的管理会计、业财一体化管控平台搭建等方面的优势，全面提高企业职工薪酬管理水平。

（一）自动生成记账分录，全程可视化呈现职工薪酬活动资金运动

职工薪酬活动大会计模型可以全程反映出资金运动的实时情况，并自动生成会计分录，对企业财务会计应用方面产生重大影响。当职工提供服务时，会形成负债，当企业支付职工薪酬之后，对薪酬费用进行分摊，计入企业成本费用。基于会计沙盘模拟，在整个资金运动过程中，职工薪酬活动大会计模型通过设计“银行存款”“累计折旧”“其他业务成本”“其他业务收入”“库存商品”“主营业务成本”“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应付职工薪酬”“生产成本”“在建工程”“研发支出”“制造费用”“管理费用”“销售费用”15个会计项目节点对资金运动进行记录，如图2所示。这些节点构成了完整的资金运动网络图，当职工薪酬活动涉及财务信息时，都会被直观清晰地展示出来，实现了资金运动全流程、常态化管控。

图2 职工薪酬活动大会计模型下资金层分析

职工薪酬活动大会计根据资金运动的方向和资金权重，利用会计项目进行核算，自动生成会计分录，实时准确地记录资金运动的金额和方向。当职工薪酬活动发生时，根据“起点记贷、终点记借”的记账原则，利用大会计模型中“银行存款”“库存商品”“应付职工薪酬”等会计项目反映出资金运动的方向与金额。

职工薪酬活动大会计模型下的资金运动主要包括四个活动阶段：①活动A表示确认应付职工薪酬，分配薪酬费用；②活动B表示以货币资金的方式支付职工薪酬；③活动C表示企业以完工产品的形式支付薪酬，其中C1表示确认收入同时冲减应付薪酬，C2表示结转库存商品成本；④活动D表示企业将自有资产提供给职工免费使用，其中D1表示按照公允价值确认收入，并冲减应付薪酬，D2表示结转资产成本。这四个活动阶段自动生成的会计分录如下：

A：借：生产成本等

贷：应付职工薪酬

B：借：应付职工薪酬

贷：银行存款

C：借：应付职工薪酬

贷：主营业务收入等

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品

D：借：应付职工薪酬

贷：其他业务收入等

借：其他业务成本

贷：累计折旧等

通过全程可视化展示财务会计核算过程，为企业管理层实时了解资金使用情况提供了全面的信息，有利于资金配置和管控。在财务会计的核算方面，职工薪酬活动大会计能够根据记账规则自动生成分录，全程记录成本费用归集情况，反映出职工薪酬分摊的结果，对成本费用实现有效管理。同时为成本费用分析提供多维度数据信息，实现了成本费用精细化管理。

（二）基于多维度数据分析，深化职工薪酬活动管理会计的应用

利用会计图原理绘制成基于资金运动的职工薪酬活动大会计模型的会计图，如图3所示。

图3 基于资金运动的职工薪酬活动大会计模型会计图

图3由业务环节、资金节点、资金权重、资金流向等重要内容组成。其中：会计项目之间采用带有箭头和资金权重的线段来反映职工薪酬活动不同阶段的资金运动方向和金额；采用W12、W56、W89等表示节点之间产生的资金权重，如W12表示用企业存货支付职工薪酬而结转的成本；采用A12、A56、A32等表示职工薪酬活动的各阶段。

职工薪酬活动大会计模型通过业务层信息与资金节点相匹配，整合与资金运动有关的信息。基于资金信息，建立面向职工薪酬活动的多维度分析，主要包括薪酬费用分摊、薪酬占生产成本比重、薪酬总额占收入总额比重等，全面深化管理会计在职工薪酬活动中的应用。

通过薪酬费用分摊分析，实现成本费用精细化管控。企业支付职工薪酬之后，会按照一定的比例分摊至生产成本、在建工程、研发支出、制造费用、管理费用、销售费用等。通过建立薪酬费用分摊分析主题，能够了解每项成本费用中的人工成本，不仅可以为企业控制成本费用提供全面的数据，还可以提高人力资源的有效配置和利用。

人力成本是生产成本的重要组成部分，通过定量分析薪酬占生产成本的比重，能够合理配置人力资源，实现人力资源的有效管控。生产成本是企业为生产某种商品或者提供劳务发生的生产费用，建立薪酬占生产成本比重维度表，采集工资、生产成本数据，依据工资额和福利费等信息计算直接人工，再加上分摊至生产成本的费用，形成生产成本。

薪酬总额占收入总额比重是衡量薪酬给企业带来经济效益的重要指标。通过分析薪酬总额与收入之间的相关关系，能够及时了解职工薪酬对企业收入产生的作用，有利于企业调整和制定合理的激励方案。另外，企业可以通过参照同行业薪资水平和竞争情况来考核薪资方案是否符合企业自身发展实际情况。

（三）建立不同的分析主题，利用大数据技术搭建职工薪酬活动业财一体化管控平台

职工薪酬活动大会计采集并存储了企业完整的财务与业务信息，这些信息是企业的重要资源。利用大数据技术，将海量数据进行清理、转换和整合，建立不同的主题数据库，为企业职工薪酬管理提供决策支持。利用大数据技术搭建职工薪酬活动业财一体化管控平台的具体应用包括薪资总额分析、薪资结构分析和薪资效益分析，同时还包括标准化的票据管理、凭证管理和报表管理。综上，企业职工薪酬活动业财一体化管控平台框架具体如图4所示。

图4 企业职工薪酬活动业财一体化管控平台框架

薪资总额分析是分析企业劳动力投入、职工规模及结构调整的重要依据。根据企业每个月度汇总的工资明细表、奖金和绩效明细表、薪酬汇总表等数据，建立薪资数据库，对薪资总额数据进行集中管理。主要分析指标和模型，包括当期薪资总额、薪资趋势比较分析、实际支出与预算差异分析等。企业职工薪酬活动业财一体化管控平台框架可以根据管理者需要，将薪资总额分析维度细化，按月度、季度、年度分析当期薪资总额及其与上一期比较的增减变动，同时也可以分析各时间段的薪资总额占预算的支出比例，为调整预算提供科学依据。

薪资结构分析是指企业职工薪酬活动业财一体化管控平台框架根据管理层需要和业务类型选择人员、结构、部门等维度进行综合性分析。人员方面的分析是将薪资总额按照月度、年度、季度进行平均分析，分析出每位职工的平均薪酬。结构方面的分析是依据各类工资来源占薪资总额的比重，主要包括基本工资所占比例、各类变动工资所占比重、薪酬结构同上一期比较变化等。部门方面的分析是以部门为单位，分析薪酬总额中各部门的总额所占比重，有利于及时调整各部门薪酬预算。

薪资效益分析是衡量企业劳动力投入与产出分析的重要内容。企业职工薪酬活动业财一体化管控平台从人员流动和企业效益两个主要维度分析薪资效益。人员流动分析按照职工流动性划分为新进职工和离职职工，通过分析人员增薪比例、新进人员薪酬比例、离职人员薪酬比例等，反映人员流动给企业带来的效益。另外，从企业效益角度深入分析人均薪酬利润产出比、薪酬总额占成本费用额比例、薪资总额占收入总额比例等。

五、结束语

信息技术与企业业务的结合，推进了企业业务流、资金流和信息流的融合，推动了企业经营管理模式。在此背景下，大会计迎来新的发展机遇，应融合财务会计、管理会计和会计信息化，为企业管理决策提供科学、及时、全面的信息。利用大数据、云会计等信息技术搭建业财一体化管控平台，可以提高企业在信息化环境下的管理水平，同时提高企业经济效益和社会效益。

主要参考文献：

程平，何雪峰．“云会计”在中小企业会计信息化中的应用［J］．重庆理工大学学报（社会科学版），2011（1）．

董晓燕．基于财务一体化的高校工资管理平台建设［J］．财会月刊，2014（4）．

施先旺．沙盘推演视角下的业务流、资金流和信息流融合研究［A］；中国会计学会第十三届会计信息化年会报告论文集［C］．北京：中国会计学会，2014．

程平，施先旺，万章浩．基于业财一体化的采购活动大会计研究［J］．财会月刊，2017（34）．

程平．云会计环境下人、数据和系统对会计信息质量的影响［J］．重庆理工大学学报（社会科学），2016（7）．

程平，温艳好．基于云会计的AIS可信性层次结构模型［J］．重庆理工大学学报（社会科学），2014（2）．

黄平生．会计数据的网络流分析［M］．北京：社会科学文献出版社，2013．

程平，施先旺，姜亭杉．基于业财一体化的生产活动大会计研究［J］．财会月刊，2017（22）．