(西华大学　四川　成都　610000)

一、引言

审计质量指审计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量一方面取决于注册会计师发现违规现象的能力，即专业胜任能力，一方面取决于注册会计师发现违规现象后报告的概率，即独立性。审计质量一直是审计理论界和实务界共同关注的焦点，低劣的审计质量不仅会降低财务报表使用者对于报表的信任的程度，同时也会误导投资者依据有问题的财务报表做出错误的投资决策，以此造成损失。审计质量无法直接衡量，目前广大的学者通过间接地选取替代指标来实现量化。现有的研究中所选取的替代指标主要包括事务所的规模、盈余管理、审计意见、审计收费四大类。本文主要是对这几个替代指标分别进行分析，探究在市场经济变化和会计师事务所不断发展的背景下，审计质量替代指标的有效性是否会随着时间的推移而发生变化。

二、文献综述

(一)以事务所规模作为审计质量的替代变量。Simunic(1980)认为，审计质量与事务所的声誉和品牌是密切相关的，不同事务所的审计质量不同。DeAngelo(1981)通过对事务所机会主义行事的动机和后果的研究发现，事务所的规模可以作为审计质量的替代指标。规模越大，审计客户的数量越大，与某一特定客户相联系的准租在整个事务所的准租总体中所占的比重就越小，该事务所机会主义行事的动机就越小，而后果越严重，即失去与其他客户相关的准租金额越大，其可预期的审计质量越高。Watts和Zimmerman(1981)也证明了事务所规模是审计质量的较佳替代变量，他们认为大型事务所会提供较高质量的审计服务，因为与小型事务所相比，大型事务所能更有效地监督合伙人的行为。

国内学者对事务所规模的研究，一般是将国际“四大所”与本土所进行比较，将国内“十大所”与国内非十大所进行比较，其得出的结论呈两个对立的阵营。漆江娜等人(2004)对中国资本市场的数据进行实证研究发现，“四大所”对客户的可操控性应计利润的容忍程度较国内所低，从而得出结论国际“四大所”的审计质量高于本土所。吴水澎、李奇凤(2006)以可操控性盈余作为盈余管理的表征标量，以抑制盈余管理的能力定义审计质量，比较了四大所与国内十大、国内十大与非十大的审计质量，认识事务所的规模与审计质量正相关。

(二)以盈余管理作为审计质量的替代变量。更少的盈余管理是高质量的审计的标志之一，基于这样的理论逻辑，国内外学者纷纷使用事务所规模、审计费用或非标审计意见作为解释变量，检验对应的盈余质量指标。如Nichols&Smith(1983),Simunic&Stein(1987)研究发现“前十大”事务所更能发现盈余管理情况，从而提出“前十大”审计质量更高。Defond&Jiambalvo(1998)研究发现“非四大”比“四大”对盈余管理的容忍程度要高，从而得出“非四大”的审计质量低于“四大”的结论。

董普等(2007)认为，公司盈余管理的程度既能体现注册会计师的专业胜任能力也能反映注册会计师的独立性。已审财务信息中盈余管理的程度体现了审计质量的高低。蔡春等(2005)研究发现，双重审计和前十大事务所对可操纵性盈余管理有明显的抑制，直接证明了审计质量与可操纵应计利润的关系。徐浩萍(2004)以会计盈余管理的程度检验注册会计师独立审计的质量，研究表明注册会计师能够在一定程度上鉴别盈余管理程度，并将其反映在审计意见中。并且认为审计质量受到盈余管理手段的影响，即针对操控非经营性应计利润的审计质量高于经营性应计利润。

(三)以审计费用作为审计质量的替代变量。国外学者就审计收费与审计质量的相关性进行了深入的研究。Simunic(1980)认为大规模事务所收取较高的审计费用是依靠其垄断地位，并且垄断地位使得审计提供数量减少，从而导致审计质量下降，审计成本上升。Copley等(1994)实证检验了审计费用与审计质量之间的正相关关系，并且提出过高的审计费用也可能迫使委托人选择相对较小的事务所，从而降低审计质量。张立民(2004)认为，审计费用的高低会直接影响审计证据的收集，费用越高，审计证据越充分适当，审计质量越高。雷光勇、刘丹(2006)从审计师的专业胜任能力、工作强度和审计收费三个角度进行调查分析，研究这三个因素对独立审计质量的影响，认为审计收费的高低是衡量审计质量的信号，审计收费水平与审计质量正相关。也有学者对审计收费作为审计质量替代指标的适当性提出质疑。

(四)以审计意见作为审计质量的替代变量。DeFond,wong和ShihuaLi(2000)认为，随着审计独立性的提高，审计质量也会提高，审计独立性和审计质量是正相关的。易琮(2002)认为，在上市公司财务报告公允度不变且“有罪推定”和审计师风险偏好不变的假设前提下，非标准审计意见比率越高，审计质量就越高。王霞、张为国(2005)通过对发生财务重述的样本公司的检验来验证注册会计师的审计质量，实证结果表明注册会计师能够察觉财务重述公司之前年度的蓄意错报行为，并在审计意见中作出反应。王泽霞、谢冰(2010)选取1998年至2008年间被证监会查处的管理舞弊上市公司作为初始样本，实证检验审计意见类型作为审计质量替代指标的有效性。结果证实，非标意见与上市公司的管理舞弊行为呈显著的正相关性，即审计意见类型作为审计质量的替代指标是有效的。

四、总结与启示

审计质量一直是审计理论界和实务界共同关注的一个重要问题。在理论界，审计质量是审计学研究领域的一个基础而又重要的概念，审计目标、审计程序等诸多环节都围绕审计质量展开。对实务界来讲，审计质量是注册会计师素质的综合体现，它的高低不仅决定了注册会计师行业的生产与发展，也直接决定审计职能的发挥。我国学者在借鉴国外文献的基础大，对我国审计质量的影响因素、替代指标方面进行了大量研究，也取得了一定的研究成果。然而，由于审计质量的评定涉及过程和结果的综合考量，而目前绝大多数研究仅从单个要素加以衡量，难免有失偏颇，且对各指标间相关关系的理论研究也寥寥无几。此外，由于我国审计市场尚未规范，国外文献所采用的指标可能无法真实反应我国审计质量，导致有些研究在选取同一替代指标进行相同研究时却得出相反的结论。因此，我们在对国外成果进行总结、转化的同时，应在研究我国国情的基础上，设计出适合我国国情的审计质量替代指标。由于审计质量与其影响因素存在双向因果关系，审计质量的实现是各因素联合作用的结果，因此，我们可以从审计质量影响因素入手，寻求能准确反映审计质量的替代指标。