张 茜

(山西经贸职业学院,山西 太原 030024)

修改其他债务条件主要有减少债务本金、减免债务利息,降低债务利率等方式。《企业会计准则第12号——债务重组》(简称“债务重组准则”)中规定:采用修改其他债务条件方式进行债务重组的,债务人应当以公允价值作为修改其他债务条件后重组债务的入账价值。重组债务的账面价值与其入账价值之间的差额计入当期损益。若修改其他债务条件中涉及或有应付金额,当该或有应付金额满足预计负债确认条件的,债务人则应将其确认为预计负债,同时将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值及预计负债金额之和的差额计入当期损益。

在债务重组准则中,并没有对修改其他债务条件下重组后债务的公允价值做出明确规定,也没有指明修改其他债务条件后的应付利息是否应当计入重组后债务的公允价值。目前,比较权威的做法(注册会计师考试用书和会计师考试用书中的做法)是:重组后债务的公允价值不包含应付利息,即利息费用没有从债务重组利得中减去而是在实际发生时计入当期财务费用。而对于附或有条件下的或有应付利息,债务重组准则规定:当满足预计负债的确认条件时,可以将其确认为预计负债并且冲减当期债务重组利得。这样的会计处理方法比较简便,但是在给学生讲解的过程中出现了前后逻辑关系不顺,不便于让学生理解债务重组的经济实质等问题。本文将针对这一会计处理方法进行探讨。

例1:2013年6月30日,A公司从中国工商银行取得三年期的贷款1 500万元,年利率为10%。由于A公司发生财务困难,无法偿还到期本金和全部期间的利息，经协商,债权人和债务人在2016年12月31日进行债务重组。债权人同意将到期日延长至2019年12月31日,本金减至1 200万元,免除全部的利息375万元,贷款的年利率降至7%，利息按年支付。同时附有一项或有条款:若重组后甲公司盈利,那么年利率恢复至10%;若重组后甲公司无盈利，年利率仍维持7%。

按照债务重组准则的规定,2016年12月31日A公司的账务处理如下:

借:长期借款 18 750 000

贷: 长期借款——债务重组(本金) 12 000 000

预计负债 1 080 000

营业外收入——债务重组利得 5 670 000

日后,如果A公司亏损,年末付息的会计分录为:

借:财务费用 840 000

贷:银行存款 840 000

笔者认为,上述会计核算有悖于以下会计信息质量要求:

1.一致性的要求。如例1,A公司的未来利息支出有两笔:一是确定性利息支出252万元(1200万元×7%×3),二是公司在盈利状况下才承担的或有利息支出108万元(1200万元×3%×3)。从实质上看,不管是确定性的利息支出还是依未来盈利情况决定的或有利息支出,都是A公司重组后发生的利息支出。现行债务重组准则规定：对于可以确定的利息支出在实际发生时分期计入财务费用,而对于或有利息支出则在满足条件时,于重组日一次性确认为预计负债。对同样是重组后产生的利息支出却采用了两种截然不同的核算方法,这与会计核算的一致性要求相违背。

2.重要性的要求。根据修改后的债务条件,确定性利息支出252万元是A公司固定的利息支出,是一项必须支付的金额;而108万元的或有利息支出,则要依据A公司未来的盈利情况来确定。从重要性的要求出发,债务重组日重组后债务的账面价值上不仅应该反映或有应付利息108万元,更应该反映企业实际承担的确定性利息支出252万元。

3.谨慎性的要求。谨慎性要求企业不得多计资产和收益,不得少计负债和费用。现行债务重组准则规定:债务重组日重组后债务的账面价值仅仅反映企业未来可能承担的或有利息支出,而没有反映企业日后实际承担的确定利息支出,确定利息支出在日后实际发生时才计入财务费用。这一做法,多记了企业的重组利得,少记了企业实际承担的重组债务，导致企业虚增当期利润,不符合谨慎性的要求。

4.实质重于形式的原则。会计准则中“实质重于形式”的原则要求会计信息要准确地反映经济业务的经济实质,而不仅仅是法律形式。如例1所示,债权人在债务重组中已经做出了较大的让步,7%可确定的利息支出是为了债务人和债权人能够顺利地进行债务重组而发生的。因此,就该部分可确定的利息支出而言,从其经济实质上看,与债务重组关系密切,也就是为了取得债务重组利得而发生的。而目前的核算方法没有分析利息支出产生的经济实质,将因债务重组而产生的利息与普通借款产生的利息支出统一计入财务费用,笔者认为这一做法没有遵循“实质重于形式”原则,没有准确地反映其经济实质。

因此笔者认为,在修改其他债务条件下的重组债务的账面价值中,应同时反映这两种利息支出,都应减少债务人的重组利得。对于企业可确定的利息支出应当通过“长期借款”“应付账款”等科目下设“应计利息”明细科目核算。而对于或有利息支出则沿用之前做法,在满足预计负债的确认条件时记入“预计负债”科目，从而满足会计信息质量要求。例1具体的账务处理如下:

2016年12月31日,A公司的账务处理如下:

借:长期借款 18 750 000

贷: 营业外收入——债务重组利得 3 150 000

预计负债 1 080 000

长期借款——债务重组(本金) 12 000 000

——债务重组(应计利息)2 520 000

以后期间,如果A公司亏损,年末付息时:

借: 长期借款——债务重组(应计利息) 840 000

贷:银行存款 840 000

如果A公司盈利,年末付利息时:

借: 预计负债 360 000

长期借款——债务重组(应计利息)840 000

贷:银行存款 1 200 000

遵循以上思路,对于不附或有条件的修改其他债务条款下的债务重组,其会计核算方法如下:

例2:2013年6月30日,A公司从中国工商银行取得三年期的贷款1 500万元,年利率10%。由于A公司发生财务困难,各年贷款利息均未偿还。经协商,债权人和债务人在2016年12月31日进行债务重组。债权人同意将偿还期限延长到期日至2019年12月31日,免除积欠利息375万元,年利率降至7%,本金减少至1 200万元,利息按年支付。

A公司2016年12月31日的账务处理如下:

借:长期借款 18 750 000

贷:长期借款——债务重组(本金) 12 000 000

——债务重组(应计利息)2 520 000

营业外收入——债务重组利得4 230 000

日后,若A公司每年支付利息时:

借:长期借款——债务重组(应计利息) 840 000

贷:银行存款 840 000

综上所述,将债务人可确定的应付利息计入债务重组日长期借款或应付账款的公允价值,将由于债务重组而产生的未来应付利息从债务重组利得中扣除,遵循了会计准则要求的实质重于形式的原则,避免了虚增企业当期的重组收益,也与会计信息质量要求的一致性、重要性相吻合。