◇吴 翟

一、《准则》中关于研发支出资本化与费用化的具体规定概述及分析

1.《准则》中关于研究阶段划分的规定分析

对于企业的整个研究项目来说，在该项目的研究阶段，一方面，主要工作往往是进行一些实验设计、资料收集、实验结果的分析等，也就是说，在企业研究开发项目的研究阶段，伴随着探索性，具体的项目目标、科研走向不能够被十分确定的规定下来，往往需要跟随着企业研究开发项目的实际进程的推进而不断的进行着实时的调整。另一方面，往往该项目是否能出现具有商业价值的科研成果；已经产生的科研成果能否存在足够便利的商业价值实现路径；已经产生的商业成果是否与现市场存在着足够高的契合程度。也就是说，对于企业的整个研究项目的研究阶段来说，是伴随着较大的不确定性和高风险性的。

对于企业的整个研究项目来说，在该项目的研究阶段，往往在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，企业研究开发项目的项目目标、科研走向等虽然此时依旧需要随着企业研究开发项目的实际进程的推进而不断的进行着实时的调整，但已经能够被较为确定的规定下来。开发阶段的企业研究开发项目工作重心将逐渐转向已经产生的科研成果的商业价值路径实现；已经产生的商业成果与现市场的契合程度提高，开发阶段的特点与研究阶段恰好相反，是十分确切或者说稳健的，即所研发的新产品或新技术在很大程度上能够为本企业带来资金流入。

2.会计实务视角下研发支出的资本化与费用化的差别

企业研发支出产生的相关费用，若归于资本化支出，则发生时借记“研发支出——资本化支出”，待该企业研究开发项目研发完成之后将此相关费用计入无形资产成本；反之，则发生时借记“研发支出——资本化支出”，期末计入当期损益。很显然，对于一项支出的两种不同会计处理方法将会对利润表与资产负债表产生影响。企业可以采取不同的会计政策从而达到操控盈余以及满足避税需求的目的。

综上，不难看出会计准则无法明确规定企业研究开发项目的两阶段分。为公司的机会主义行为的出现提供了先决条件。也就是说，仅从《准则》条文的角度分析是无法给出研发支出的资本化与费用化的明确界限的，研究必须深入到大量企业样本对于研发支出具体的会计政策选择的统计规律中去。

二、基于统计规律的企业研发费用资本化与费用化处理现状及原因分析

1.企业研发费用资本化与费用化处理现状统计结果概述

基于对不同行业、不同地域、不同发展阶段的企业研发费用资本化与费用化处理现状的统计分析，发现企业对于研发费用资本化与费用化的不同处理方式有全部费用化（58.33%）、部分费用化与部分资本化（40.74%）、全部资本化（0.93%）三种。其中全部费用化的企业可能是出于研发总支出较少，为方便会计处理而将研发支出全部费用化，而由于研发支出资本化需要满足一定的资本化条件，所以将研发费用全部资本化的企业数量较少。

（1）以行业为影响因子进行交叉分析的结论

统计分析发现企业所处在的不同行业对该企业研发支出的多少甚至是否有研发支出都具有极为重大的影响，笔者针对不同行业的企业研发投入的平均水平用行业平均研发强度（研发费用/销售收入）这一变量加以描述。得出结论：一般而言，当企业研发总支出数额较大时将会更倾向于将研发费用进行资本化处理，尤其是处于高研发强度行业的企业（比如说高新技术企业）；处于低研发强度的行业的企业更多的将研发费用进行费用化处理中，但是这存在着较大的偏差值。而介于两者之间的中等研发强度企业在单一影响因素的统计分析中并未呈现出明显统计规律。

（2）以企业发展阶段影响因子进行交叉分析的结论

企业发展阶段大致可分为初创期、发展期与成熟期。在分行业进行的交叉分析中，发现当企业趋于成熟时研发支出趋于稳定，费用化与资本化的比例呈现出较大的波动，这可能是企业出于利润操纵的动机的机会主义行为。而当企业发展尚未成熟时，相对的企业将研发支出更多的进行了费用化处理，这应该是因为成长期企业研发项目往往处于研究阶段。

2.影响企业研发费用处理的因素

企业对研发支出的资本化与费用化的选择是隶属于会计政策选择的问题，对于企业会计选择的研究往往围绕报酬契约，债务契约和政治成本假设三个方面展开。当具体到企业对研发支出的资本化与费用化的选择，仍与诸如企业研发强度、盈利水平及其预期、企业规模等企业自身特征具有十分密切的联系。

（1）研发强度

企业研发强度与研发费用进行资本化处理呈正相关，与研发费用进行费用化处理呈负相关。一般而言，一家企业的研发费用有多少能够资本化，需要考虑该企业研发项目的成功率，这在一定程度上反映了该企业的研发能力，而更大的研发强度意味着更多的研发投入与更加密集的研发活动，这些因素往往将为企业带来雄厚的技术积累。因而企业更可能将研发项目转至开发阶段并对符合资本化条件的有关研发费用进行资本化处理。而当企业研发投入较少时，一方面，研发项目研发成功可能性较小；另一方面研发费用资本化与费用化处理对该企业影响较小，那么企业会计往往为了方便核算而采用一种较为简单的会计处理方法即将所有研发费用进行费用化处理。

（2）企业当期盈利水平与预期盈利水平

企业和投资者往往通过当期盈利水平预测下期。当期的盈余过高，企业往往会对预期盈利水平持较为保守的意见。而在保守的盈利水平预期下，企业又必须保持市场与投资者的投资信心而将高盈利水平在未来持续下去。综上，当企业当期的盈余过高时，一方面，为了减少市场与监管部门对该企业的关注而带来的税收与监管力度的加强与公众对该公司盈利能力的过高预期而导致的当下期盈利下滑造成市场投资者投资信心的巨大下滑，往往将采取将企业研究开发项目产生的相关费用更多费用化的企业会计政策选择策略；相反，当期盈利水平较低时，企业更多的将研发费用进行资本化处理，将盈利水平抬高，希望传递好的信息给市场与投资者。

（3）企业规模

企业规模与研发费用进行资本化处理呈负相关，与研发费用进行费用化处理呈正相关。一般而言，企业规模越大，往往在市场中的垄断地位越强。市场和税收等有关监管部门对于该企业也会更加关注。出于政治成本的考量，企业规模越大，将倾向于将研发费用进行费用化处理，从而将报告期盈余从当期递延至以后期间。相反，小规模企业，却更多的将研发费用进行资本化处理，避免将盈利水平被进一步的压低，希望传递好的信息给市场与投资者以树立投资信心。

三、企业明晰研发支出的资本化与费用化的界限的对策与建议

1.加强企业会计准则运用的指导，提高财务人员的职业判断能力

研发支出的资本化与费用化的界限模糊，企业研发支出的资本化与费用化具体会计处理难以确定，一方面是由于企业的研发项目的研究阶段与开发阶段难以区分，这主要是因为会计人员对企业研发项目进程一般不太了解而造成的，这也使得企业会计人员对一些研发费用的归集分配存在困难；另一方面是由于对于某一研发费用是否符合资本化条件的判断存在困难。由此，会计准则委员会应根据一些企业所面临的较为典型的情况对企业会计准则进行相应的调整与补充；有关部门也应加强检查和指导，帮助企业提升对各项条件的自主判断的能力；至于企业会计人员对一些研发费用的归集分配存在困难的问题，可采用分配制造费用的方法依据研发项目运行时间、资源投入等作为标的来分配研发费用。

2.税收优惠应做出一定的调整

研发费用有多少能够资本化，在一定程度上反映了该企业研发项目的成功，也反映了该企业的研发能力。在税收公平的视角之下，应改变倾向于将研究支出进行资本化处理的企业能够更快、更多地获得加计扣除的税收优惠的现状，而应使倾向于将研究支出进行资本化处理的企业和与之采取不同的企业会计政策选择策略的企业所享受的税收优惠相近。

3.分类指导企业会计处理的选择权

针对不同的企业类型和具体行业情况，给予具有一定差别和针对性的不同指导。比如对于研发投入高的创新型企业，不妨将其研究开发项目产生的相关费用全部给予资本化，作为一种政策扶持；对于研究投入较小的非技术创新型企业，不妨将研究开发项目产生的相关费用全部给予费用化，以方便会计处理。