林彩云

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得税时扣除。作为企业税前扣除重要部分的资产损失，在实务工作中，一直是税企双方关注和争议的重点。不仅有些企业财务人员对各类不同的资产损失可以扣除的条件、依据以及如何进行税前扣除不清楚，税务机关对于资产损失如何扣除的认定也不尽一致，也因此，资产损失税前扣除问题一直是企业所得税政策中争议较大的一个部分。为此，笔者全面梳理了资产损失税前扣除的政策文件规定，归纳了有关政策的变化点，并结合具体例子对资产损失税前扣除进行解析，希望能够对纳税人的实务操作有所帮助。

一、相关界定及政策依据

什么是资产损失。根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）的规定，资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）进一步明确，资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。关于资产损失的主要政策依据有如下规定：

1.《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》。

2.《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）。

3.《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）（注意：依据国家税务总局公告2014年第18号《国家税务总局关于企业因国务院决定事项形成的资产损失税前扣除问题的公告》，本法规第十二条自2013年11月8日起废止；依据国家税务总局公告2018年第15号《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》，本法规第四条、第七条、第八条、第十三条有关资产损失证据资料、会计核算资料、纳税资料等相关资料报送的内容废止）。

4.《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）。

5.《国家税务总局关于企业因国务院决定事项形成的资产损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第18号）。

6.《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）。

二、实际资产损失和法定资产损失

根据国家税务总局公告2011年第25号的规定，准予税前扣除的资产损失分为实际资产损失和法定资产损失。

（一）实际资产损失

1.什么是实际资产损失。实际资产损失是企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失。实际资产损失是企业实际发生、金额确定、发生年度确定的资产损失。下面，笔者用具体例子来说明实际资产损失的税前扣除金额如何确认。

［例1］A企业2017固定资产原值100万元，已提折旧70万元，净值30万元，残值率5%，预计净残值5万元，2017年12月已实际转让处置，处置收入5万元。那么，A企业的该项固定资产清理损失在税前申请扣除金额应如何确认？

［解析］根据有关政策规定，如果实际资产损失是资产已实际处置，则按实际处置资产的净值减除处置收入来确认损失金额,不需要考虑预计净残值。本例中，A企业的该项固定资产已经实际处置变卖，企业该固定资产清理损失属于实际资产损失。资产损失金额=100-70-5=20（万元）。则A企业的该项固定资产清理损失的税前扣除金额为20万元。

2.实际资产损失如何办理税前扣除。根据国家税务总局公告2011年第25号的规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。实际资产损失在其实际发生且会计上已作损失处理的年度进行申报扣除。

实际资产损失未在发生年度及时扣除，可以往前追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年；但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中，因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。

企业因以前年度发生的实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失在发生年度扣除追补确认损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。也就是说，企业的实际资产损失未能在当年税前扣除的，允许在税法规定的追补确认期内（5年内）追补税前扣除,即使对实际资产损失发生的当年会计上未作损失账务处理,以后年度凡按《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定,在会计上进行追溯调整的,只要会计追溯期限未超过税法规定追补确认期限的,也允许实际资产损失追补税前扣除。企业可以通过会计追溯更正调整实现资产损失的税前追补扣除。

［例2］B企业于2015年12月31日应收C企业的账款200万元，因C企业资金周转困难,欠B企业的应付账款200万元无法支付,2016年法院裁定C企业破产，B企业应向C企业收回的债权200万元已无法收回,形成实际资产损失。

因在2016年度B企业财务部门未取得2016年度法院出具的破产裁定书，2016年度发生损失当年未作资产损失的会计处理。2017年10月B企业才取得了2016年度工商行政管理局依法吊销C企业的法人营业执照证明、当地法院2016年出具的裁定书及其他有效凭据,B企业对2016年发生的实际债权损失进行了追溯调整的会计处理。同时B企业在2017年10月准备对2016年度资产损失税前扣除200万元。问：B企业2016年度实际发生的坏账损失能否税前追补扣除？

［解析］B企业实际损失发生年度是2016年度，2016年度虽然未做会计处理，但2017年10月就该笔实际资产损失追溯调整2016年度的账务,因此，B企业在2017年10月追补至该项损失发生年度2016年度进行税前扣除同时符合了以下条件：

实际资产损失是企业实际发生、金额确定、发生年度确定的资产损失；追补扣除确认期限未超过5年；损失发生的年度会计上已作损失处理（在2017年10月追溯账务调整了2016年度的账务）。

因此,B企业2016年度实际发生的坏账损失可以在2016年度税前追补扣除。

（二）法定资产损失

法定资产损失，是指企业虽未实际处置、转让上述文中的各项资产，但符合财税［2009］57号和国家税务总局公告2011年第25号规定条件计算确认的损失。根据国家税务总局公告2011年第25号的规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

即：法定资产损失是企业未进行实际处置、转让但按照相关文件规定条件计算确认的损失。因为没有实际处置，法定资产损失可能是估算出来的损失，金额可能不具确定性。这里需注意的是，法定资产损失是在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除，不追补以前年度扣除。

［例3］C企业2017固定资产原值100万元，已提折旧70万元，净值30万元，残值率5%，预计净残值5万元，2017年12月已经报废，未实际处置，企业有相应的固定资产报废内部证据。那么，C企业的该项固定资产清理损失在税前申请扣除金额应如何确认？

［解析］

1.固定资产报废的确认条件。根据国家税务总局公告2011年第25号第三十条的规定：固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）固定资产的计税基础相关资料；（2）企业内部有关责任认定和核销资料；（3）企业内部有关部门出具的鉴定材料；（4）涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明；（5）损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

2.固定资产报废损失金额的确定。根据上述有关文件的规定，固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额。因此，如果C企业的固定资产报废符合上述确认的证据条件，那么实际可以在税前扣除的固定资产报废损失=100-70-5=25（万元）。

三、清单申报的资产损失和专项申报的资产损失

（一）清单申报的资产损失

根据国家税务总局公告2011年第25号第九条的规定，下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：1.企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；2.企业各项存货发生的正常损耗；3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；5.企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

（二）专项申报的资产损失

除上述列举的清单申报的资产损失以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

实际上，前文中的法定资产损失、企业未能在当年税前扣除的以前年度发生的资产损失，都是属于专项申报的资产损失。

四、资产损失税前扣除的确认证据

根据财税［2009］57号的规定，企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。

在日常实务中，企业最常问的就是：如何能够保证提供的资料符合税务机关的要求？有哪些具体明确证据要求吗？其实，国家税务总局公告2011年第25号已对资产损失确认证据作了进一步明确，规定如下：

1.企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

2.具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：司法机关的判决或者裁定；公安机关的立案结案证明、回复；工商部门出具的注销、吊销及停业证明；企业的破产清算公告或清偿文件；行政机关的公文；专业技术部门的鉴定报告；具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；仲裁机构的仲裁文书；保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据；符合法律规定的其他证据。

3.特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：有关会计核算资料和原始凭证；资产盘点表；相关经济行为的业务合同；企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；企业内部核批文件及有关情况说明；对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。

因此，这里需要提醒的是：企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。同时，税务机关也会在对企业资产损失税前扣除后续进行评估过程中，如果资产损失金额较大或经评估后发现不符合资产损失税前扣除规定、或存有疑点、异常情况的资产损失，如果有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应按照相关税法及税收政策进行税收处理。

五、资产损失税前扣除资料报送的变化

（一）国家税务总局公告2011年第25号已经废止的条款

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）虽然有效，但有部分条款现行已经废止了，废止的条款内容包括：

1.企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

2.企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。

3.企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

4.企业因国务院决定事项形成的资产损失，应向国家税务总局提供有关资料。国家税务总局审核有关情况后，将损失情况通知相关税务机关。企业应按本办法的要求进行专项申报。

5.属于专项申报的资产损失，企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。

（二）资产损失税前扣除操作流程

1.《国家税务总局关于发布〈企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）〉的公告》（国家税务总局公告2017年第54号），取消原有的《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091），将专项资产损失申报并入《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）。

根据国家税务总局公告2018年第15号的规定，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。同时，企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

依据上述相关文件，2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。停止报送相关资料后，年度申报表的A105090资产损失及调整表的填写更为重要。国家税务总局公告2018年第15号实际上明确了资产损失申报只要“以申报表表取代原来的备案或者审批”，当然，资产损失要在所得税前扣除，不管有没有税会差异，企业都需要填写A105090资产损失及调整表。

国家税务总局公告2018年第15号取消报送损失的证明资料，既是还权于纳税人，也是还责于纳税人，实际上，没有事前备案审核，纳税人备查的资料和内容是否符合税收上的规定，纳税人心里还是没有底的；同时企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性，这对纳税人的财务资料的管理要求更高了，一旦备查资料丢失，后续税务检查有可能判断不能进行税前扣除。

总而言之，2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴，企业向税务机关申报扣除资产损失，具体操作流程如下：

1.企业申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》。

2.企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。

3.企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。