陈长伟

（首钢工学院 经济管理系，北京 100041）

企业在进行最终经营成果核算过程中，一般情况下，在企业利润总额基础上需要缴纳的高达25%左右的企业所得税的会计核算是广大会计人员公认的难题，难点主要在于会计收益与应税收益之间存在的差异。因为同一企业在同一会计期间按照会计准则计算的会计收益与按照国家税法计算的应税收益往往存在一定的差异，而这种差异又是不可避免的，这就需要根据所得税法规定对会计收益进行调整，然后才能正确计算出应税收益。为破解这一难题，从所得税会计核算的理论基础、思维模式和解题方法三个关键点着手，通过以下四个方面进行所得税会计处理的过程解析。

一、理论基础：资产负债观

采用资产负债表债务法对所得税进行核算是《企业会计准则第18——所得税》的专门规定，该方法的理论基础是资产负债观。所谓资产负债观，是指在确认和计量企业收益时，直接从资产和负债的角度，把企业期初净资产和期末净资产比较的结果作为收益。

当企业取得资产和负债时，资产负债表债务法要求务必及时确定资产和负债的计税基础。当确定的资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异时，由差异所产生的递延所得税资产或递延所得税负债也应及时确认，然后再根据递延所得税资产和递延所得税负债期末、期初的差额，确定当期的递延所得税。

二、思维模式：二元思维

所得税会计核算的“难”主要表现为四多：规则多、概念多、时点多和计算多。笔者从这些纷繁复杂的内容中，抽象出“二元对应”的内在特征，构建了二元思维模式。该模式能使学习者形成清晰的学习路线图，起到化繁为简的作用，收到事半功倍的成效。

1.规则的二元：会计准则和税法规定。所得税会计核算之所以复杂，就是因为会计准则和税法规定二元规则体系的存在。学习者要想熟练掌握所得税会计核算，最为关键的是建立会计和税法两条思维主线。在税法主线下，按照税法规定计算出当期应交所得税；在会计主线下，按照会计准则计算出递延所得税，然后根据“有借必有贷，借贷必相等”的会计原则，倒挤出计入利润表的所得税费用。

2.概念的二元：账面价值和计税基础。会计准则和税法规定二元规则的存在，造成同一资产、负债在会计和税法中的价值存在着较大差异。为了显示这种差异，所得税会计引入了两个概念：账面价值和计税基础；会计中资产和负债的价值被称为账面价值，税法中资产和负债的价值被称为计税基础；所得税会计中的一个重要的概念就是计税基础。

对于资产而言，账面价值代表的是其在未来一定期间内为企业带来的经济利益总额，该金额是未来计算应纳税所得额的加项；而其计税基础则代表的是企业收回资产账面价值的过程中，按照税法相关规定在未来期间计税时可以税前扣除的金额，这是应纳税所得额未来计算时的减项。当资产的计税基础小于其账面价值时，表明该项资产的加项大于减项，也就是资产未来为企业带来的经济利益大于税前扣除金额，这样会导致应纳税所得额的增加。相反，如果加项小于减项，会导致未来应纳税所得额的减少。

对于负债而言，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间的计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额。负债的账面价值减去负债的计税基础为未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额。其账面价值大于计税基础，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额大于0，进而使未来的应纳税所得额减少；反之，则会使未来的应纳税所得额增加。

3.差异的二元：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的判断，是以现在为参照点，判断差异对未来应纳税所得额的影响。若差异造成未来应纳税所得额增加，则为应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债，该种情况是在资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础时发生的；若差异造成未来应纳税所得额减少，则为可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产，该种情况是在资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础时发生的。综上所述，正是因为资产或负债的账面价值与其计税基础不一致而产生的差额导致了暂时性差异的产生，这种差异要么造成应纳税所得额的增加，要么造成应纳税所得额的减少，从而导致应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异二元因素的出现。

4.时点的二元：期初和期末。当期确认的递延所得税资产、递延所得税负债是分别用两者的期末值减去期初值的差额。差额大于零，则产生新的递延所得税资产、递延所得税负债，会计处理为借：递延所得税资产或贷：递延所得税负债；差额小于零，则需要转销前期已确认的递延所得税资产、递延所得税负债，会计处理为贷：递延所得税资产，或借：递延所得税负债。

三、解题方法：三步解题法

1.以税法规定为主线，计算当期应交所得税。首先，按照税法规定对会计利润进行调整，计算企业当期应纳税所得额，应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损。其次，按适用税率计算企业应交所得税，应交所得税=应纳税所得额×所得税适用税率。会计处理为贷：应交税费——应交所得税。

2.以会计准则为主线，计算当期递延所得税。首先，分别确认资产、负债各项目的账面价值和计税基础，判断差异类别、计算差异金额；其次，分别用可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异汇总数乘以所得税适用税率，计算出递延所得税资产和递延所得税负债期末值；再次，分别用递延所得税资产、递延所得税负债的期末值减去期初值，计算出当期递延所得税。大于0，会计处理为借：递延所得税资产或贷：递延所得税负债；小于0，会计处理为借：递延所得税负债或贷：递延所得税资产。其具体过程，可借助于表1完成。

表1

值得注意的是，如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

3.依据“有借必有贷，借贷必相等”的会计原则，倒挤出所得税费用。现举例说明（根据2015年CPA《会计》考试真题改编）：2014年1月1日，甲公司递延所得税资产的账面价值为100万元，递延所得税负债的账面价值为0。2014年12月31日，甲公司有关资产、负债的账面价值和计税基础（见表2）。

表2

表2中，固定资产在初始计量时，入账价值与计税基础相同；其他应付款为至年末尚未支付给广告公司的广告费1 500万元，税法规定准予从当年应纳税所得额中扣除的金额为1 000万元，其余可结转以后年度扣除。

2014年度，甲公司净利润8 000万元，调整后的应纳税所得额为12 000万元。

甲公司适用的所得税税率为25%，预计能够取得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响，除所得税外，不考虑其他税费及其他因素影响。

要求：请核算甲企业2014年度的所得税。

解析：此题考查的是所得税会计的核算，题目给出的核心信息有三条：一是递延所得税资产、递延所得税负债的期初账面价值；二是计算递延所得税资产、递延所得税负债期末账面价值的信息：相关资产、负债的账面价值和计税基础；三是本年度的应纳税所得额。

按照三步解题法，所得税会计核算应分三个步骤完成（单位：万元）。

第一步，计算2014年度当期应交所得税=12 000×25%=3 000。

第二步，运用图表法计算当期递延所得税。

表3

第三步，计算所得税费用。

四、结论

1.资产负债表债务法的理论基础是资产负债观。

2.“二元对应”是所得税会计内容的内在特征，二元思维模式能使学习者形成清晰的学习路线图，起到化繁为简的作用，收到事半功倍的成效。

3.三步解题法是所得税会计核算破解之道。其中，笔者设计的递延所得税计算表格能使计算过程步步紧扣、一目了然，提高核算效率。

4.在企业财务成果形成与分配环节，财务成果形成时的计算及结转都涉及到企业所得税的会计核算，企业所得税会计处理得正确与否，直接关系到企业净利润率的高低，关系到企业下一步财务成果能否合理分配，关系到是否影响股东利益，甚至决定企业未来的发展潜能和方向。因此，企业所得税的会计核算务必确保无误。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2016.

[2]张志凤，李慧思.所得税会计理论与实务[M].北京：社会科学文献出版社，2011.

[3]国家税务总局税收科学研究所.税收前沿问题研究报告[M].北京：经济科学出版社，2016.

[4]孟佳，文进.企业所得税纳税调整与申报操作实务[M].北京：中国市场出版社，2016.