吴勇 陈若旸 张烨

一、引言

法务会计（Forensic Accounting）是针对企业舞弊、诈欺或涉讼案件所进行的特殊会计调查，以量化评估其对财务报表的影响或所涉及的法律责任。作为预防、侦测和调查犯罪发生的重要手段，法务会计日益受到学术界和实务界的重视（Kranacher&Riley，2011）。它整合财务、会计、法律、刑侦及信息科技等学科专业，可以有效弥补法官在舞弊案件判断上的专业不足，协助司法实务处理复杂的金融犯罪（刘爱龙，2011）。近年来，法务会计已从原来事后犯罪的被动调查，扩大到事前积极主动的舞弊风险管理与防范，对于企业舞弊风险管理可以实现 “事前”、“事中”及“事后”全过程防范，相较于传统审计提供合理的确信服务更具预防性功能。

鉴于法务会计重要性日益凸显，许多国家已着手培养法务会计领域的专业人才，尤其是美国，在法务会计多年的发展过程中积累了丰富的经验。因此，本文在明晰法务会计概念本质内涵的基础上，从专业组织、服务领域、准则规范和人才培养等四个维度，系统分析美国法务会计的发展现状，以期为我国发展法务会计提供决策参考。

二、法务会计的内涵界定及学科基础

（一）法务会计的内涵界定

美国会计师Maurice E. Peloubet于1946年首次提及“法务会计”，用来描述会计人员所提供的法律支持服务。Lee Pennington于1948年首次提出“调查性会计”（Investigative Accounting），描述会计人员所从事的有关调查舞弊的活动。法务会计又称“司法会计”、“法庭会计”或“鉴识会计”，表明该领域与司法活动存在密切关系，但目前尚未有统一的定义。美国注册会计师协会（American Institute for Certified Public Accountants，AICPA）将法务会计定义为“为了解决各类法律纷争，应用会计原则、会计理论、会计训练等各种会计与财务知识，就事实问题及假设问题加以判断”。法务会计包含运用会计、审计、财务金融、计量方法以及一些法律与刑侦的特殊技术及调查技巧，以收集、分析、评估可作为证据的事项，帮助法官就法律上的问题、争议以及冲突，寻求可能的解决方案，解释并报告其发现，为法院断案提供财会证据依据。Bologna&Lindquist认为法务会计是一项在证据法（Rules of Evidence）的范围内，将财务会计知识以及调查性的理念与方法应用到未解决的议题上，被喻为是会计界的侦探和纠察队。法务会计涉及了适用于法庭上证据的搜集、提供会计分析等工作，以协助问题解决。法务会计作为综合性交叉学科，它融合了会计与审计、犯罪学、法律、心理学、伦理学及信息科学等学科领域知识。

（二）法务会计的学科基础

1.会计

法务会计是以会计为基础，针对企业或个人的不法或不当行为，结合其他专业进行调查，评估这些行为对财务报告或财务报表的影响，还原企业财务真相，是检视公司营运，调查有无舞弊情形，并降低企业经营风险的重要方法和手段。

虽然法务会计起源于会计与审计，但与传统审计并不相同。外部审计师是在接受委托的情形下查核鉴证企业的财务报告，并对财务报告是否真实、公允表达意见，提升财务报告的质量和可信度。因此外部审计是在没有特定的指控下，从相关财务数据中，找到是否有重大错误或不适当的情形；然而法务会计调查，是在已发现舞弊或怀疑有舞弊的情况下，通过相关的调查和侦查技能，从企业的财务报告数字中搜集证据和情报，确认舞弊的事实，并为完善公司治理、制定舞弊防范计划等提供系统性支持（具体差异比较见表1）。

2.犯罪学

犯罪学是跨领域的科学，目的是搜集和分析罪犯和犯罪行为各层面的数据。Romney et al.（1980）认为，舞弊是个人内在品德与外在环境交互作用下的产物，产生舞弊行为的三个个体层面因素包括：情境压（situation pressures）、舞弊机会（opportunities to commit fraud）、与人格特质（personal characteristics）。舞弊三因素理论为法务会计人员理解舞弊的内在动因提供了完整的框架。此外，犯罪学关于犯罪的本质认知以及刑侦理论和技术等均对侦测犯罪行为有所帮助。

3.法律

犯罪行为常常是违反法律和其处理程序，且法务会计的焦点经常需要检验财务文件和信息，以搜集必要的法律证据。例如离婚诉讼程序的资产评估、破产的资产评估、证券和税务的财务报告分析、诈欺计划的调查等。系统深入的理解相关法律体系的内容和程序，有助于法务会计人员侦测和调查时搜集所需的证据。

4.心理学

心理学是阐释人类行为及精神的本质、功能和表现的科学，可以帮助法务会计人员更好地了解、阐释、预测及控制个人和群体的行为。其中，人格心理学研究个人行为，社会心理学研究团体行为，跨文化心理学（人类学）分析文化对行为的影响。犯罪心理学研究犯罪行为的心理问题、犯罪的调查和罪犯的处置。

5.伦理学

以公正和客观的态度去引导评价、检查、调查和报告真实的调查结果，维持较高的道德水平是法务会计实务工作的必要条件。尤其是近年来伦理和社会责任日益成为公司治理的重要议题，需要有道德观、有责任感的法务会计人员，坚守利益冲突时的道德准则与办案时的道德界线，以便作出符合公义的判断和选择。

三、法务会计的功能与服务领域

（一）法务会计的功能

法务会计功能和服务领域非常广泛，主要包括调查性会计和诉讼支持两大职能。

1.调查性会计（Investigative Accounting）

法务会计人员通常会从事非常广泛的调查活动，当有可能涉及民事或刑事诉讼的舞弊事件存在时（或有存在的疑虑时），经常会用到调查性会计。一般而言，调查性会计运用的场合，既包括高级管理人员的财务报表诈欺，也涵盖了基层员工可能涉及的资产盗窃或诈欺事件，例如挪用公款、资产侵占等行为。在调查性会计中，法务会计人员基于舞弊三因素理论，注重于对犯罪动机、机会或其可获取利益等搜集相关证据。

2.诉讼支持（Litigation Support）

AICPA认为，诉讼支持就是“任何非律师者在诉讼过程中，对律师所提供的专业协助”。诉讼支持主要是指法务会计人员在法律争议或者是财务补偿要求等议题中，提供其专家意见。法务会计人员最典型的诉讼支持工作是对经济损失的量化与分析，测算由于违反契约所造成的财务损失。此外，作为专家证人（expert witness）也是法务会计在诉讼支持中的另一项重要功能。在一般的情况下，证人不允许在作证过程中陈述其意见或者结论等，但若是在专业领域或学科方向上具有专家身份，则可以在其专业知识领域范围内给出专家意见。

（二）法务会计的核心功能与延伸功能

现代公司治理框架下，企业通过内部和外部监督来避免经营管理者的舞弊行为。在内部监督体系中，股东，独立董事、审计委员会在必要时，可以查核各种涉及公司业务与财务的表册簿本，考虑到时间、能力等因素，若要高效地查核，仍须依靠法务会计的专业能力。至于行政监督与司法监督等外部监督，无论是行政机关或法院，在执行相关任务时，也都需要法务会计的协助。另外，企业经营管理者与法务会计之间也存在密切关系。企业管理层可以通过法务会计侦测并预防公司内部可能发生的不当行为，或者基于法务会计来分析判断合作厂商、客户的资料，作为经营决策的重要参考。

基于对法务会计功能的认识，本文将其划分为核心功能与延伸功能两个方面。法务会计的核心功能是检查企业舞弊，而企业舞弊则包含与企业有关的一切不法与不当行为。法务会计核心职能的发挥，能够促使企业财务相关行为的合法合规，让企业舞弊无所遁形。法务会计的延伸功能，是以检查企业舞弊为核心，按照时间维度和对象维度向二个方面延伸。其一是时间维度，企业舞弊发生前后，法务会计的功能也有所不同。在舞弊发生前，法务会计的功能主要体现在商业活动上；而舞弊发生后，则是调查性会计和诉讼支持；其二是应用对象的不同。法务会计应用于不同的分析对象，其功能也有所差异。例如在商业管理上，合理运用法务会计可以提升企业管理水平，提高财务报告真实性，并为完善企业内部控制和强化舞弊风险管控等提供参考。法务会计也可用于商业价值评估上，例如金融产品的估价以及知识产权的价值评估等；此外，行政机关和司法机关也可借助法务会计来协助案情侦破。

四、美国法务会计制度的经验借鉴

2001年美国安然公司财务报告不实丑闻，导致安达信会计师事务所（Arthur Anderson）破产。随后接连发生世界通讯、施乐、默克等会计交易丑闻，这一系列的财务舞弊案撼动了公众的投资信心，引发美国资本市场的信心危机。为了重建投资者对上市公司财务报告以及证券市场的信心，美国政府推出一连串企业改革法案，并于2002年7月颁布萨班斯-奥克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act of SOX）。SOX法案是自1930年之后，影响美国证监会、上市公司以及会计师行业最重大的财经改革法案。在该法案中，制定了许多与内部审核相关的新规定，进一步提升美国证监会权责，强化注册会计师的独立性，并加重上市公司的审计委员会与高管层对投资者的社会责任，期望凭借相关法案的全面变革来强化公司治理，提升内部控制质量，提高财务报告可信度，以便达到保护投资者与社会大众的目的（冯萌等，2003）。

SOX法案颁布后，企业、公众及主管机关认识到舞弊或不当行为可能造成巨大损失，特别是2008 年金融危机后，世界范围内打击经济犯罪的呼声更高，亟需建立有效的方法来对舞弊行为进行事前预防和侦测。为此，众多企业为了防止舞弊及了解员工是否有利用职务之便侵占公司资产等情形，聘请法务会计人员进行内部调查，法务会计的受重视程度显著提高。下文将从专业组织、服务领域、准则规范以及人才培养等四个主要方面，详细分析美国的法务会计制度。

（一）美国法务会计的专业组织

美国建立了比较完善的法务会计职业团体，包括美国注册会计师协会下设的多个与法务会计相关的专业委员会、美国注册舞弊检查师协会、美国法务检查员协会、全美法务会计师协会、北美法务会计师协会和法务注册会计师学会等多个专业组织（张苏彤，2004；许文西，2014）。

1.美国会计师协会(AICPA)

AICPA为了适应法务会计领域快速发展的需要，成立了“企业评价与法务及诉讼服务执行委员会”。AICPA还设立了反舞弊与责任中心和商业评估与法务调查分会，为相关从业人员获取有关商业评估、法务会计、舞弊调查等专业知识提供重要渠道。

2.注册舞弊检查师协会(Association of Certified Fraud Examiners，ACFE)

美国北达科他州立大学法务会计教授Joseph T .Wells于1988 年成立了美国注册舞弊检查师协会(ACFE)，主要任务是反欺诈、减少舞弊和白领犯罪，并协助会员进行舞弊的侦测和防范，也为会计人员提供注册舞弊检查师(Certified Fraud Examiners,CFE)的考试与培训，并对法务会计人员进行反欺诈的继续教育与培训以及其他相关的学术研讨活动。美国国防部正式认可CFE证书资格是获得职业晋升的标准，美国会计总署的法务审计和特别调查小组宣布，所有在特别调查小组工作的专业人员都必须取得CFE证书。

3.美国法务检查员协会（The American College of Forensic Examiners Institute，ACFEI）

美国法务检查员协会（ACFEI）作为一个具有独立性、科学性和专业性的协会，致力于通过教育、认证、基础和高级培训等多种方式，传播法务会计的相关信息和知识，提高法务会计人才的专业素养。ACFEI有13个咨询委员会，其中美国法务会计师理事会（The American Board of Forensic Accounting，ABFA）主要负责组织注册法务会计师（Certified Forensic Accountant，Cr.FA）的资格考试与职业认证。

4.全美法务会计师协会（National Association of Forensic Accountants, NAFA）

全美法务会计师协会（NAFA）成立于1991 年，是第一个有关保险业的财产和人身意外的法务会计师协会，主要目的是帮助保险公司提供相应的法务会计服务，同时作为一个主要面向法务调查会计事务所的非营利组织，其主旨是建立各法务调查会计事务所和法务会计师之间的联系，致力于在调查会计、索赔支持与诉讼支持方面协调各成员会计师事务所, 为客户提供服务，以实现资源共享、信息与人员交流以及雇员继续教育与培训等。

5.北美法务会计师协会（Forensic Accountants Society of North America，FASNA）

1997 年，北美法务会计师协会被特许作为一个法务会计师职业联合组织，该协会主要通过建立一个积极的资源中心向其成员会计师事务所提供培训、业务支持与发展的服务，并通过建立一个完善、独立的法务会计师事务所网络，提升面向保险业与法律界的法务会计服务质量与水平。

6.法务注册会计师学会（Forensic CPA Society，FCPAS）

2005年成立的法务注册会计师学会（FCPAS），是一个自我监管的非营利性组织，旨在提升法务会计的专业化与国际化，并提供法务会计咨询、教育和认证服务，积极开展适应全球法务会计发展需求的各类学术交流活动。法务注册会计师（FCPA）课程获得美国注册会计师协会(AICPA) 认可，同时可作为后续教育学分。

表1 外部审计查核与法务会计调查的差异比较

表2 法务会计师应具备的能力和知识

图1 美国法务会计的主要服务领域

（二）法务会计的相关服务领域

美国法务会计市场经过长期的发展已相对成熟，服务范围涵盖商业争端、诉讼目的的价值评估、业务过失调查、与婚姻相关的调查、欺诈调查、税务调查、人身伤害、保险赔偿、刑事辩护、数字化取证等领域。国际“四大”会计师事务所在美国提供了比较全面的法务会计服务，重点向客户提供有关诈欺调查、诉讼支持、损失评估与预防以及计算机犯罪防范等多种服务。随着社会经济的发展和法律的不断完善，需要通过诉讼途径解决的纠纷也日渐增多，法务会计在诸如建造工程、环境问题、知识产权、网络犯罪、婚姻纠纷等众多新兴服务领域也有着广泛的应用。

1.在建工程。大型在建工程项目的资本规模多变，对工程的成本、完工日期和项目质量影响重大，容易引发各类经济纠纷和法律诉讼。法务会计通常服务于当事双方，一方聘请的法务会计尽可能计算损失，并代表原告在法庭审判或仲裁中提供专家作证，另一方聘请的法务会计分析原告聘请专家的结果以及他们可能考虑到的其他问题，最终提出专家作证，以适当的力度和说服力反驳损失索赔。

2.环境问题。美国严格的环境保护法案经常产生复杂经济纠纷，此时需要法务会计的专业知识。假设一项财产的继任所有者被告上法庭，要求其清理留下的某些化学物质，然而经法务会计调查证明，当事人并没有购买、出售、制造或占有这些存在问题的化学物质，那么被告的法律责任有可能完全消除或大大降低。

3.知识产权。随着创新驱动发展的深入，创新能力和知识产权成为企业的核心竞争优势，要证明其受到侵害需要进行非常复杂的分析，这时需要法务会计客观评估侵权所造成的价格侵蚀、规模经济性降低和竞争加剧等额外经济损失。

4.网络犯罪。随着网络信息技术的快速发展，企业受到来自网络侵入和攻击的情形时有发生，此时需要法务会计协助进行损失的量化评估（包括补救成本、丧失的生产能力、恢复成本等），还可以协助客户对网络犯罪造成的损失提出保险索赔。另外，当相关经济案件诉诸法律时，法务会计师还能以证人或“专家证人”的身份澄清事实，以便让律师、法官和陪审团更好地理解（Williams，2014）。

（三）美国法务会计的相关准则和规范

美国已建立了较为完善的法务会计法律法规和执业规范体系。美国法务会计是从审计业务中逐步发展起来的，因此一些审计准则、管理咨询服务准则以及审计诉讼服务公告等均为法务会计提供了可供参考的技术标准。美国注册会计师协会虽没有建立专门的法务会计准则，但公布了一系列与法务会计业务（主要是诉讼服务业务）相关的实务，以帮助充分解释法务会计业务和相应的法律法规。美国《联邦证据规则》（The Federal Rules of Evidence）也从对专家证人的使用规范和具体标准等方面对法务会计诉讼支持业务作了具体规定（彭媛媛，2008）。

1.AICPA

在美国注册会计师协会以及其他相关机构发布的会计文献中，法务会计的诉讼支持常常被认为属于管理咨询业务的组成部分。而财务会计准则委员会、美国证券交易委员会制订的相关准则或者标准往往集中于财务报告方面，与法务会计从事的诉讼支持业务不太相关。因此，美国注册会计师协会的法务及诉讼服务委员会，颁布了大量相关实务准则、规范及特别报告，主要以实务指南（Practice Aids）形式，确立了一系列从事诉讼支持业务的规范标准，主要包括美国注册会计师协会专业标准：《专业行为准则》、《咨询服务标准声明第1号》以及《适用性认证标准的诉讼服务》等；美国注册会计师协会估价标准和实施工具包：包括《估价服务标准声明第1号》、《非权威性实施指南工具包》以及《实施指南》等；其他AICPA 指南：包括《法务服务、审计和公司治理：缩小差距的报告》；其他指南：包括《美国国内税收法规》。其中AICPA的《咨询服务标准声明第1号：咨询服务：概念与标准》中，从专业胜任能力、保密性、客观性和独立性四个方面对法务会计实务提出了具体的规范要求。

2.美国联邦证据法则

术业有专攻，法官的专业在于法律学，而非法务会计或其他专业领域，所以法官难以判断财务报告是否虚假，为了填补法官知识的有限性，增强其认定事实的能力，提升法官审理专业案件的能力，美国建立了由法务会计人员参与的鉴定制度、专家咨询制度和专家证人制度。美国《联邦证据规则》对法务会计参与诉讼支持业务有明确规定，起初只有当普通的陪审员难以理解案件事实时，法院才允许进行专家听证。近年来美国在专家证言使用范围上有逐步扩大的趋势，《联邦证据规则》大幅放松了对专家证言的限制，不再要求只有当相关事实复杂性超过普通人的理解能力时才引入专家证人，只要证人具有任何形式的实质性的科学、技术或者其他专业知识，对法官或者陪审员理解案件有所帮助就可以引入专家证人。修订后的美国相关法律，使得专家证人变得非常普遍。美国经济类专家证人主要包括三类：法务会计人员、注册资产评估师、经济学家。

为了弥补法官知识的有限性，并增强其认定事实的能力，美国建立鉴定制度，使各种专业人士能为法院所用。除此之外，为从根本上提升法官审理专业案件的能力，还设有专家咨询与专业法庭制度。专家咨询制度，是对于涉及特定专业的案件使法官有机会向专家咨询；而专业法庭制度是让部分法官能够反复审理相同类型的案件，借此积累审判经验。将法务会计运用到刑事司法程序，承担诉讼支持功能，法务会计人员的身份可能有鉴定人、专家证人和咨询人员。法务会计人员履行不同服务时，其身份也会不同，而身份的变化同时会导致其行为的法律效力及应遵守的具体规范的变化。

（四） 美国法务会计的教育体系

美国以“能够胜任法务会计、舞弊调查等相关工作”为法务会计高等教育人才的主要培养目标，并建立了与高水平的法务会计师资格考试和认证制度相联系的法务会计教育培训体系。美国法务会计师协会和美国舞弊审核师协会均提供法务会计教育相关服务。法务会计作为一门综合性交叉学科，其对人员的知识和能力的要求更加全面，所需知识涵盖：会计、审计、税务、商业实务、管理、内控、人际关系与沟通表达等，因此在课程设置上主要包括会计、法律、审计、税务、犯罪与社会、商务沟通、会计信息系统、计算机网络、逻辑学、电子商务、会计犯罪侦察技术等独立或相互交叉的课程（李明伟，2007）。Sarah Hegazy et al.（2017）对英国法务会计人员应具备的知识和能力进行问卷调查，结果显示90%的受访者认为“良好的书面写作交流能力、财务信息分析和解释能力、分析技巧、良好的口头交流能力、欺诈检查的能力、证据与法院程序规则的知识、专家证人能力、商业/资产价值评估能力”等是法务会计人员所必须具备的（具体见表2）。而Davis et al.（2009）针对美国的调查结果显示，欺诈检查、证据与法院程序规则的知识和交流能力是法务会计人员最重要的三项能力。

从法务会计教育的师资来看，美国高校承担法务会计专业教学任务的教师，并不仅局限于学校内部，还积极与国家税务局、联邦调查局、法院、会计师协会和舞弊审核师协会等建立长期的合作关系。教学过程中注重通过案例教学以及聘请富有实务经验的人员进行讲座等多种形式，来提升法务会计教学水平。同时美国相关高校特别重视法务会计的师资队伍建设，鼓励教师们积极参与法务会计实践。法务会计的教师往往具有会计师资格、舞弊检查师资格等多重身份。而舞弊检查师要求会计学专业的本科学历，两年职业会计师的工作经验，并且通过舞弊检查师的融资业务、调查、法律要件、犯罪学等全部四门课程的考试。

五、结论

近年来，随着市场经济发展以及经济全球化的深入，企业规模不断扩大，各类新型金融工具和商业模式不断涌现，使得经济活动变得异常复杂和多样，引发各类涉及复杂财务会计问题的经济案件频繁出现, 并在一定程度上超出了法律从业人员与会计人员的专业能力范围, 对融合会计学与法学的法务会计有着强烈的需求。美国法务会计经过多年的发展，无论是在专业组织设立、法律规范体系建设以及人才培养与教育培训等方面，都有众多成功的经验值得借鉴。本文在明晰法务会计概念本质内涵和学科特点的基础上，剖析了法务会计的核心职能与外延职能，并从专业组织、服务领域、准则规范和人才培养等四个维度，系统分析美国法务会计制度的发展现状，以期为我国发展法务会计提供决策参考。

如何在现有的公司治理框架体系下，引入法务会计相关法规，如制定风险管理机制和舞弊欺诈防范体系，将法务会计导入审计委员会，从“事后”被动的犯罪调查拓展至 “事前”积极主动的犯罪预防，都是未来值得探究的问题。此外，我国当前审计人员通常不具备法务会计的专业知识和技能，因此在财务报告审计中，何时导入法务会计进行舞弊调查也是一个难题。因此，如何转化吸收国外的法务会计制度，并结合我国司法和会计制度的特点，形成适合我国国情的法务会计制度，也是一个重要课题。

1.Kranacher,M.J.,Riley,R.A，Wells,J. Forensic Accounting and Fraud Examination[M]. NJ，USA：John Wiley and Sons，Inc，2011.

2.刘爱龙.论法务会计证据学的研究对象及方法.审计与经济研究.2011（6）

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4.冯萌，李若山，蒋卫平，杨晨光.从安然（Enron）事件看美国法务会计的诉讼支持.会计研究.2003（1）

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6.许文西，许源派.美国鉴识会计制度之发展现况分析.计算机稽核期刊.2014（29）

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8.彭媛媛.中西方法务会计的比较与思考.审计与理财.2008（7）

9.李明伟，莫生红.美国法务会计人才培养体系探析.财会月刊（理论）.2007（5）

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