李 进

税收是我国财政收入最主要的来源，近几年的财政部门相关数据统计结果显示，税收收入占财政收入总额的比例稳定在85%左右。然而，也存在个别企业为了实现自身利益的最大化，在会计核算过程中存在着严重的税收舞弊行为，这种会计税收舞弊的现象在私营企业中，表现得尤为突出。

据相关数据统计显示，我国民营企业的数量占企业总数的70%以上，是市场经济的主要构成部分。而私营企业则是偷税、漏税情况频频发生的重灾区。近些年国家也采取了多种手段和措施来遏制企业的偷税、漏税行为，但从现实情况来看，私营企业的会计税收舞弊现象仍频繁发生。企业的偷税、漏税行为是一种饮鸩止渴的短期行为，税收舞弊不但破坏了国家整体的市场经济秩序，给国家财政收入造成了严重的损失，同时也不利于企业自身的发展，阻碍行业内企业之间的良性竞争。

因此，本文基于舞弊三角理论对企业的税收舞弊行为进行了全面研究，从企业面临的压力、机会及借口三个角度诠释了企业常用的税收舞弊行为及方式，并有针对性地提出了对于会计税收舞弊行为的审计方法和措施。

一、舞弊三角理论分析

舞弊三角理论源于美国，该理论认为企业的舞弊行为之所以会发生，主要来自于企业内部的压力、舞弊的机会和对该行为的合理解释，即找到舞弊行为的借口。企业发生会计税收舞弊行为是这三个方面综合作用的结果，这三个要素互相影响、互相作用、缺一不可。企业会计税收舞弊的逻辑框架图，如图1所示。

（一）压力是企业税收舞弊的直接动因

企业所面临的压力来源于生产经营的压力和利益的驱动，也是企业发生税收舞弊行为的首要条件。只要企业没有破产就会承受着来自于企业内部和外部的各种压力，税收舞弊行为的产生与企业存在的压力密切相关。当企业面对压力时，就会发生刺激短期偏好，增加企业利润的行为。从企业面临压力的具体表现方式来说，有资金压力、业务压力、管理者个人偏好，以及来自其他方面的压力。从企业面临的压力来看，包括企业作为一个整体的压力和管理者个人的压力，具体表现为：

第一，企业所面临的整体压力与个人压力不同，是从企业筹资和增加利润的角度而产生的。企业的资金流如同人体的血液，一旦资金链断裂企业就会面临破产清算的风险。企业为了发展需要扩大规模，这样就需要大量的资金用于周转。处于快速发展期而又缺乏资金的企业往往会通过制作虚假业务凭证的方式，人为地进行税收舞弊、调节税费，达到虚增企业利润的目的。部分上市公司到了年终为了财务报表的业绩，迎合股东或其他利益相关者要求，也可能进行税收舞弊。

第二，个人压力是企业管理层所面临的压力，具有个人利益驱使的特性，包括工作压力和经济压力。管理层所面临的工作压力是指由于职务晋升困难、工作量过大、与领导矛盾等方面所产生的工作压力，为工作业绩或个人的利益，当事人有可能采用财务会计税收舞弊的方式来谋求个人的利益；此外，管理层为了防止业绩波动，贪图绩效奖而产生压力，进而伺机进行会计税收舞弊。经济压力是指企业管理层或管理层中的个别人员，由于个人资金出现了短缺而产生压力，即管理层人员由于当前收入无法满足自身的消费需求而产生的压力。

（二）税收舞弊的机会

税收舞弊行为的发生还需要有合适的机会才有可能成功实施。所谓合适的机会是指在税收舞弊时，能够采取合适的方法对这种舞弊行为做合理的掩饰，而不被发现，逃避处罚。

第一，缺少有效的舞弊控制手段。现代企业制度多采用所有权和经营权相分离的制度，企业的日常管理都交于管理层，而企业的股东并不实际参与企业日常的运营和决策。与企业的管理层相比，企业股东没有深入企业的业务流程和日常的经营管理，存在着严重的信息不对称现象，容易引发企业管理层在会计税收方面的舞弊行为。

企业的管理层拥有处理企业日常各项活动上的优势，能够掌控企业的各种信息资源，为了呈报出高质量的财务报告会指使企业的会计人员进行税收舞弊。因此需要从道德和工作两个方面对其进行审计和教育。所以，我国的企业投资者应该配合审计部门加强对企业日常管理行为的监督和约束，而这种对管理层的监管不应只是停留在财务报表的数字上。

第二，逾越控制。企业的财务会计是一项技术性很强的过程控制工作，因此需要有一整套的准则和制度进行约束。而目前我国政府部门、会计师事务所等监督机构对企业的监督力度不足，个别企业还是冒险进行会计和税收上的舞弊，给企业的债权人、股东和利益相关者造成了严重的经济损失。

（三）税收舞弊的借口

企业会计税收舞弊问题从根本上来说还是企业文化和企业管理层道德层面的问题，如果企业的管理者有良好的职业道德和操守、有高尚的价值观和道德品质，即使存在压力、有税收舞弊的机会，也不会发生舞弊行为。只有企业的管理者具备良好的职业素养和道德品质，才能从根本上遏制企业税收舞弊行为的发生。

针对以往实际发生的税收舞弊案例，企业管理层除了有舞弊的机会和外界的压力之外，还要找寻到一个恰当的舞弊行为借口，误导审计机构或社会公众认为其行为的合理性。这是一种主观上的自我合理化行为，对于企业的员工而言具有很大的迷惑性。

企业的管理层或财务人员实施会计税收舞弊行为时，一定要将压力、机会和借口这三个要素同时满足，才能顺利地实施税收舞弊行为，这三个要素两两互相制约，缺一不可，图2为税收舞弊行为的高危区域示意图：

二、常见税收舞弊方式

不同企业的生产经营活动方式有所不同、经营项目的种类也多种多样，因此不同业务下的会计税收舞弊手段也是层出不穷。本文基于舞弊三角法原理，分析在不同舞弊诱因下，企业常见的会计税收舞弊方式。

1.利用往来科目挂账

一些企业往往利用开设账外账户，同时采用不开具发票的方式隐匿企业的收入，进而逃避税收；还有一些企业调节应收或应付账款实现账内利润的调整。例如，企业的财务人员将本期可以确认为的收入款项在预付或应收账款中予以体现，或是在其他应收类账务科目的贷方挂账，以达到逃避税收的目的。药品经销企业的毛利率都很高，如果每笔业务都开具正规的增值税专用发票，那么企业应交的增值税金会很高。一些企业为了少缴税，采用类似于现金销售不入账的方式来逃避税款。

2.成本费用虚增

企业除了采用往来账目外挂和隐匿收入等方式进行税收舞弊之外，还会通过虚增成本费用的方式来偷逃税款。虚增成本的方式包括虚假领料、虚报费用而提高费用降低利润。另外，企业也可以通过虚报劳务费、增加销售人员的报销费用等方式增加费用、降低利润。

3.提前确认成本或推迟确认收入

企业任意地调整费用摊销年限或折旧年限，能够达到税收舞弊的目的。例如，将应予资本化或费用化的待摊费用全部计入当期的期间费用。有些企业将符合收入确认条件的销售业务不予入账，采用这种方式来虚增成本。

4.视同销售行为和利润虚挂

生产型的企业将自产品作为福利分配给股东和员工、或领用自产品用于本企业的在建工程都属于视同销售行为。但有些企业为了税收舞弊或偷逃税款，而对视同销售的产品不作为销售处理，直接将成本予以分摊，违背税法的相关规定。有的企业为了偷逃税款，往往采用利润虚挂的方式处理企业的利润分配，具体方式是采用企业往来账款账外挂账的手法，虚增利润逃避纳税义务。

图1 企业税收舞弊的逻辑框架图

图2 税收舞弊高风险区示意图

三、基于舞弊三角理论的税收舞弊审计方法与启示

本文基于舞弊三角理论，从压力、机会和舞弊者的借口三个视角，针对企业会计税收的舞弊行为，提出了有针对性的对策和审计方法。

（一）确定审计目标

基于舞弊三角理论对企业的税收舞弊行为进行审计，首先要从总体上确定审计目标。同样强调对管理层的监控要从舞弊迹象、内部缺陷控制等方面入手，因为对税收舞弊行为的审计，最终也是为企业的发展服务。如果审计人员发现企业内部控制存在较大的纰漏，需要首先与相关企业领导沟通；按照审计目标，如果审计人员发现了有可疑税收舞弊迹象，应继续搜集更多会计税收舞弊的证据，做到证据确凿、有的放矢，为出具审计报告提供充分的证据。

审计人员可以从压力、机会和借口三个角度对企业的税收舞弊现象进行审计。现实中，对于这种管理上的舞弊，管理层都具有很强的防范意识，通过歪曲业务事实、虚增成本的做法大都也十分隐蔽。然而，传统审计对管理层的审计方法具有局限性，审计人员更多地关注审计结果而忽视了对整个审计过程的监控。例如风险导向审计下，在确定企业是否存在税收舞弊时，基于企业的内控制度是否完善而做的假设，然后再进一步确定整个审计流程，这与企业管理层进行税收舞弊的流程不符。

进行会计税收舞弊的多是企业的管理层，由于企业管理层身份的特殊性，他们有能力控制财务人员，或直接进行税务舞弊。因此，对于管理层的税收舞弊审计要转换思路，应基于舞弊三角理论从企业管理层税收舞弊的三个动机入手，确定严谨的审计目标，制定严谨的审计计划，确定管理层舞弊的风险程度，并将这种风险遏制在萌芽状态。

（二）实行全面的风险控制审计

企业在日常的运营过程中会面临来自于外部和内部的各种风险，舞弊三角理论认为，这种风险是造成企业管理层舞弊的主要原因。因为风险越大，管理层所面临的压力就会越大，在压力的作用下会寻找各种借口和机会，并采用非法舞弊的手段增加企业的利润。因此，要全面进行风险控制审计，基于舞弊三角理论分析压力、机会和借口三个要素在风险控制过程中所造成的不同影响。

在舞弊三角理论基础上进行风险控制审计，首先就要扩大对企业所面临的各种风险的识别范围。在对税收舞弊行为进行审计时，不能仅仅将审查的重点放在管理层。应从管理层进行上下扩展，注重与公司的董事会、监事会进行充分交流，寻找管理层的舞弊迹象。此外，还要与企业的普通财务人员，甚至负责统计工作的员工进行深入的交流，全方位地寻找税收舞弊的证据，获得第一手资料。

基于舞弊三角理论对企业的税收舞弊行为进行审计，首先要从总体上确定审计目标。同样强调对管理层的监控要从舞弊迹象、内部缺陷控制等方面入手，因为对税收舞弊行为的审计，最终也是为企业的发展服务。如果审计人员发现企业内部控制存在较大的纰漏，需要首先与相关企业领导沟通；按照审计目标，如果审计人员发现了有可疑税收舞弊迹象，应继续搜集更多会计税收舞弊的证据，做到证据确凿、有的放矢，为出具审计报告提供充分的证据。

通过问询和审计获得了企业管理层存在税收舞弊迹象后，需要对这些迹象的真实性和合理性进行综合的评定。由于企业管理层的舞弊行为通常不易发掘，对于审计迹象的评定需要充分借助各种评定工具。随着会计电算化和各种财务软件的普及，大多数企业都采用了电子账目，可以针对电子账目流程的设定的合理性进行判断，杜绝企业在财务软件方面的造假和舞弊。

（三）审计关注重点事项

一是关注账面是否存在异常。企业账面的异常现象往往就是其税务舞弊行为的线索。比如：生产类企业账面没有边角料、废料的收入；企业收入呈下降趋势而成本费用（比如生产类企业的水电费支出）却在上升；毛利率为负但企业仍在扩大规模；拆借资金没有利息收入；企业向股东借款逐年递增；账面存在长期闲置的实物资产却未见收益等。上述现象均有可能是企业存在账外账的表现。比如账面存在非自用房产，一般情况下企业不会任其闲置，而是会将其出租以获取收益，如果长期未见租金收入，就有理由怀疑企业存在账外收入。再如向股东或其他个人借款逐年增加，可能意味着该部分借款实际上就是企业账外的应税收入，通过往来款注入企业以维持正常经营的资金需求。因为企业如果将大量收入隐匿于账外，会造成账面现金短缺，没有足够现金来支付各项开支。此时，往往会通过借款或往来的形式让部分现金回流。通常此类“借款”或是“往来”因其实质上的虚假，其表现总会有异常之处，比如记账凭证后附的原始凭证不齐全、凭证摘要含糊不清、无借款还款应有的协议和手续、无利息支出等。

二是关注是否存在隐匿收入。账外销售不入账的企业，由于其账面反映的销售数量小于实际销售数，如果其产品或商品均正确入账，成本结转数量也按销售数量结转，则期末账面结存数必然会大于实际库存数。为了避免账实不符，企业在进行成本结转时可能会故意多结转产品或商品的销售数量，使结转数量大于账面销售数量，造成销售收入与销售成本不相匹配。审计时可重点从库存商品和主营业务收入明细账入手，仔细核对销售数量和成本结转在数量上是否匹配，若存在结转数量大幅高于销售数量的情况，则表明企业很可能存在账外收入。另外，对其结转的单价也应进行测试，以确定其计价是否正常，发出计价方法是否坚持一贯性原则，有无随意变更计价方法的现象，以防止企业利用故意提高结转单价的手法来多结转成本。

三是关注是否存在虚增成本费用。对通过虚构采购或领料业务等手段虚增成本费用的审查是审计中的难点，因为如果企业各类原始单据齐全，比如合同、发票、入库单、领料单等从形式上都具备，利用常规审计手段可能无法发现其中的错弊。但可以从分析财务指标入手，比如主营业务成本率和主营业务费用率指标，如果这两项指标数据明显高于以往年份或同行业平均水平，则可提请企业管理层作出合理的解释。

（四）提高审计人员的专业水平和综合素质

对于企业会计税收舞弊行为的审计，最为关键的还是要发挥出审计人员的执业水平。舞弊三角理论是审计舞弊行为的基础性理论和有效的手段，理论要求舞弊行为的审计人员具有高尚的职业道德、专业的审计知识和一定的心理学知识。职业道德是指，审计人员要从审计职业的意义出发，去公平、公正、透明地完成审计工作。专业的审计、财务和法律方面的知识尤为重要，因为管理层的税收舞弊通常会有企业财务高管的参与，其舞弊行为迹象不容易被发现。

对于税收舞弊行为的审计，也是一场心理方面的较量，舞弊三角理论认为企业的管理层之所以进行税收舞弊，及其进行舞弊的压力、借口和动机都属于心理范畴，在与企业管理层的交流过程中，要着重对这几个要素进行分析和排查。审计人员要保持较高的职业怀疑态度，不放弃每一个细微的舞弊证据和动机。这就要求审计过程是一个系统工程，要逐步、细致、有计划地展开，并重点对可疑的税收舞弊迹象做重点的审核。要想保持较高的审计质量，必须要以会计准则、审计准则为基础，充分运用职业判断，对企业管理层的税收舞弊行为做全面、系统的审计。

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