徐伟红　杜钢建

摘 要：当前房地产税开征在法理层面存在争议，相关法律法规、程序规范已经不能适应社会经济发展的需要，房地产税开征偏离了法治轨道。针对这些情况，对房地产税开征的税权配置、法律体系、立法主体、程序以及监督等维度所处的困境进行了分析，且从法治的角度依据税收法定原则提出了要构筑房地产税开征法治屏障的策略，以确保房地产税开征适应社会经济发展。

关键词： 房地产税；税权；程序；税收法定

中图分类号： 文献标识码： A 文章编号：1003.7217（2018）01.0154.07

“要想征税，先要立法，新税种的设立、税法的制定等都必须经过法律程序”[1]，房地产税开征亦不例外。房地产税主要是指“国家或地区对房地产课税的总称，它是由各种不同的房地产赋税配合而组成的一个系统的税收体系，用以完成该国或地区的房地产政策，特别是土地政策目标”[2]。开征房地产税就必须先立法且要依照一定的程序，房地产税法是2015年8月全国人大常委会公布的立法任务之一，到目前为止，我国尚未制定专门的房地产税法。当前学术界主要对房地产税开征出现的弊端如税率制度不合理、计税依据不统一、征收范围不大及房地产税的地位和功能等进行了研究，如刘洪玉指出我国房地产税制税基过于狭窄，征收范围不大[3]；张学诞等对房地产税存在的问题进行了研究，指出保有环节的税负增加有利于抑制投机，用房地产税调节房地产价格，需要进行差异化调节措施，灵活选择和合理运用有关税收手段[2]；陈志勇等对土地出让金制度进行了研究，指出不应将其纳入房地产税中[4]。但是学术界对房地产税开征是否适宜还存在很多争议，房地产税开征在法治领域存在很多弊端，笔者拟就这些争议、弊端及其解决方式进行研究。

一、房地产税开征具多重效应

是否开征房地产税，这个问题的解决关系到是否能凝聚民心以及解决一系列现阶段我国面临的深层次的问题，因此这个问题必须弄清楚。台湾谢哲胜指出，“顾及课征房地产税必将导致资金外移，甚至造成房地產市场硬着陆，可能引发金融风暴，因此，大陆地区现阶段似乎仍不适宜课征房地产税”[5]。但是美国侯一麟、中央财经大学任强指出现阶段房地产税开征是合适的，且可起到“一石多鸟”的作用，“有助于解决前期改革中积累的一系列深层次问题”[6]。虽然开征房地产税会使得资金外移或者可能引发金融风暴，但是这可依据税收法定原则通过法律和政策来进行控制，“征税权是代议机构绝对保留的权力，征税必须征得公民的同意并制定法律”[7]，我国《宪法》第十三条规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿”[8]，因此，从中央到地方各级人大要对作为纳税人的公民负责，既要保障公民权利，又要能起到制约政府权力的作用。笔者以为，依据受益论，房地产税是受益税，不会出现扭曲当地的资源配置情形，若在法律和政府的严格管控之下，开征房地产税是完全可行的，其理由如下：

第一，对政府的激励效应。房地产税开征可发挥稳定的筹集财政收入的功能，为政府带来可靠而稳定的财源。很多地方政府负债严重，为了填补财政空缺而征收土地出让金和其它非税收入以致形成了严重的“土地财政”现象。有的学者指出，“我国目前急需刺激消费，改善民生，实现国民收入的公平分配。因此，当前的问题不应该是加税，而应该是减税”[9]，故不赞同开征房地产税或者主张应等条件成熟后再开征，或者主张要使得税负不致于过重，地方政府财政能力不足应通过调整政府间分配关系来解决。但是笔者认为，从政府的角度看，房地产税开征确实能增强地方政府的财政能力，因为“财产税是一项相当重要的收入，尤其对于地方政府的重要性与日增加，对于财政困窘的地方政府而言，财产税可成为重要的税收来源，以从事地方建设”[10]。房地产税虽然征收成本高、难度大，但是如果把它划分给地方政府就会降低征收成本以及提高效率。同时，由于征税对象固定且地域性强，不会出现征税难现象，加之税源易于控制，收入持续、稳定，从而能够对政府产生激励效应，提高政府增强当地的公共服务和保障房建设的积极性。根据国外的经验，房地产税可以作为地方政府的主要财源，如美国、德国等。虽然我国房地产税不能成为地方政府主要收入来源，但也是收入来源之一，当前房地产市场在不断发展和完善，党的十八大也明确要求加快房地产税立法并适时推进改革，因此，开征房地产税已势在必行，这将激励各级政府积极提高自身地方治理能力，为老百姓服务。

第二，对税制的协同效应。党的十八大报告指出，要“构建地方税收体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”[11]，把完善地方税收制度提上日程。房地产税属于地方税，当前我国虽然有一部分城市征收了房产税，但在征税对象、纳税人、税率、纳税环节以及纳税期限等税制方面弊端重重，主要表现在：税种设置不科学、税率确定太复杂，征免对象难确定，财产登记制度和评估制度尚未建立等等。解决房地产税制存在的这些问题，对我国的税制形成协同效应，如在房地产税计税依据方面，可以把土地和房屋等的市场价值作为计税依据，这样既包括了土地的级差收益，也包括了土地和房屋的时间价值，这为进一步确定税率、征税对象等提供了重要方便，将使税制结构更趋于合理。房地产税开征把房产税和地产的相关征税相统一，将土地增值税及房地产相关的营业税与附加税取消，可避免重复征税，促进土地出让的可持续性，建立一套房地产投资、交易、占有和所得等环节进行征税的房地产税体系。

第三，对居民的公平效应。房地产税收可用于公共服务和居民保障房建设，缩小居民收入分配差距，这在深化房地产税开征过程中有利于增强对居民的公平效应。改革开放以来，社会贫富差距逐渐扩大，富者资本雄厚，而贫者收入微薄，巨大的贫富差距需要政府采取有效措施对社会财富进行调节，社会财富的二次分配就显得非常重要，开征房地产税便是其中一种有效方式。根据受益论，地方政府将房地产税收用于公共服务如公共卫生、交通设施以及教育设施等，可使得纳税人能更好地享受这些公共服务，也能给生活较困难的人提供保障房来解决他们的住房问题。房地产拥有者纳税能力可根据其拥有的房地产体现，通过设置不同的税率对拥有房地产量不同的所有者征收，可以弥补个人所得税在调节收入分配差距方面的局限性，能有效地调节本地区贫富差距，改善分配领域中的不公平状况，最终让房地产税和房价形成一个良性循环。endprint

第四，对市场的调节效应。房地产税开征可缓和购房压力，促进房地产市场的健康发展，增强对房地产市场的调节效应。有的学者认为“当前房地产市场的热度未降的原因，主要是因为保障性住房供应不足，加上地方政府对土地出让收入的饥渴，有意识地控制土地供应的规模，造成整个市场供应不足，而不是因为没有征收房地产税”[12]。这只是从市场经济的角度来进行分析，但是中央明确指出，“房子是用来住的，不是用来炒的”[13]，这意味着要让住房回归其居住功能，使房地产业变成有利于民生的产业。房地产税的开征能使房地产的持有成本增加，从而打击依靠房地产投机达到抑制房价过快增长的目的，且对囤积土地行为进行打击，进而增进土地和房屋资源的使用率，有效缓和购房压力。当前很多购房者的资金是自身甚至是几代人的储蓄，为还房贷很多人成了“房奴”。不但购房者压力非常大，而且房地产市场发展遭遇瓶颈，势必会给整个国家经济带来很多问题，因为房地产市场的发展影响到建筑业、木材加工业、家具制造业、机械业、金融业以及保险业等行业的发展。当前各种问题也日益显现：“一是住房市场供需结构不合理，剛性需求得不到满足，保障性住房供给不足；二是房地产资源未得到有效利用，空置房产较多，造成资源浪费；三是投机投资需求旺盛，导致部分中等城市房价增幅过快”[14]。要解决这些问题的方法之一就是开征房地产税，从而缓和购房压力，促进房地产市场的健康发展。

二、房地产税开征的法治困境

房地产税开征有很多优点，具多重效应，但房地产税开征在当前法学界还存在很多争议：一方面，是关于房地产税开征的立法目的争议。有的学者主张房地产税开征是为了“服务于地方政府筹集当地公众普遍受益的公共支出项目”[15]。但有的学者不赞同，他们主张“受当前地方政府支出行为不规范、土地财政和房产税征收阻力等影响，将其设计为地方主体税在短期内还难以实现”[16]。对此争议，笔者认为虽然房地产税作为地方主体税短期难实现，但是除了前面所述的优点外，当前土地资源日益变得稀缺，使得近年来一些地方政府“对房地产相关税收依赖度正慢慢超过土地出让金依赖度”[17]，在长期内能提高土地的利用率。另一方面，是关于房地产税开征的法理基础的争议。这个争议主要集中在两个层面：土地出让金问题和土地终极所有权问题。有的学者主张“我国土地所有权归国家所有，土地使用者不具有土地所有权。土地使用者缴纳的土地出让金是使用权转移产生的租金。因此，本应针对房产所有者征收的房产税，如果向不拥有土地所有权，只有土地使用权加房产所有权的房产所有者征收，确实存在一定的合法性障碍”[18]，更有学者指出：“其他开征住房保有环节税收额国家是土地私有制，而中国是公有制，一切城镇建成区的地皮都是国有的，在国有土地上对使用者征税在法理上有硬障碍”[19]。对此争议，笔者认为：首先，虽然已经缴纳土地出让金，再征收房地产税有重复征税之疑，但土地出让金只是租金，并不能划为税的范畴。开征房地产税是要为公众提供公共服务，各级政府是为公共管理筹措资金的管理者，居民可以在规定期限内对国有土地占有及使用，这种土地使用权能成为征税标的物。其次，当国有产权和使用权代两步“利改税”时就已经在财税理论和实践上解决了，今天却仍被反对者们拿来作为法理不通的盾牌。最后，国外的土地也并不都是私有的，同样存在对公有土地征收房地产税的情况。如新加坡的土地主要有国有和私人所有两种形式，新加坡在对国有土地使用权出售后，对所有房地产都要征收房地产税。[20]

由于我国还处在社会主义初级阶段，我国房地产税的征收在法治上还存在着许多问题。

第一，税权维度。房地产税税权配置失衡致使制约性不强。房地产税属于地方税，地方税税权划分到底是集中还是分散，到底采用哪一种模式，由本国的国情和政治制度决定。国际上很多国家主要通过分税制规范中央和地方之间的税收分配关系以及地方各级政府职能，“在分税制设计中，虽然对于税种的具体选择还存在不同看法，但基本上对于将房地产税列为地方税体系并无异议”[21]。《宪法》和《立法法》规定我国房地产税税收立法权由全国人大及其常委会行使，国务院及地方各级职能部门可制定除了企业所得税、个人所得税等税种法律法规外的其它税的行政法规，但在1993年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》文件颁布实施后，地方税收立法权被极度压缩，只拥有了一些对税率的调整权、细则的制定权和税收减免权等，这同样也造成了我国房地产税权配置失衡。房地产税权集中于中央，中央可根据自身的财政状况调整税收制度，使得税收体制不稳定，中央和地方都为了各自的利益不断地博弈，却没有制定一套规则。地方需根据中央统一制定的税收制度开展工作，他们在实践中往往从自身利益出发来调整、修改税法，容易产生腐败行为。地方政府通过房地产税开征获得的收益并不能跟在“土地财政”获得的收益相称，导致他们积极性并不高，受利益的驱动，为增加财政收入，以权代法、以言代法进行收费现象较为严重。房地产税现行相关法律是通过授权立法进行的，立法机关的房地产税立法权跟其他很多税种一样处于弱化和虚置地位。从中央到地方各级人大及其常委会与各地方各级行政机关的立法权不能进行有效监督和制约，最终使得行政权力过度，削弱了立法机关的立法权。

第二，法律体系维度。房地产税立法层次低致使严谨性不够。当前我国经济下行压力增大，国家颁布的调控房地产的政策已经滞后于经济发展需要，一些地级市和省会城市房产过剩，再加上全国不动产等级制度和房地产评估制度不完善，社会难以形成共识。这些都在一定程度上导致房地产税立法难度增加。当前我国房产税开征主要是依据1986年制定的《中华人民共和国房产税暂行条例》，但是房地产保有环节征税的相关法律缺位，现在涉及房地产业的十一个相关税种中只有企业所得税和个人所得税是全国人民代表大会制定的法律，其它九个税种的相关条例都只是暂行条例。房地产税属于地方税，而各地房地产市场差异大，但是地方立法权却有限，立法层次低。关于规范征税对象的法律法规并没有包括农村地区，而在已征税的城镇地区只对经营性房屋征税，没有将个人非经营用房和农村地区的非农业用房地产作为征税对象，针对不同的征税对象最基本的免征额如何避免被人不当利用，造成税负不公，也缺乏法律法规来明确；由于计税依据不充分，存在重复征税的现象，房地产数据库和评估体系尚未完善，我国还没有制定相关法律如何依据市场价格对房地产进行核定或评估税率，到底采用比例税率还是累进税率，税率应如何根据各地情况确定，并没有法律明确的规定；房地产税的征缴管理是程序性规定，不能全依据税收征收管理法，但我国还缺乏专门法规进行规范开征程序。当前我国房地产税除了一部行政条例外其它都属于政策，虽然地方各级政府制定了一些相关规章，但也带有很强的政策性，政策相比法律缺少程序性和严谨性，不能够有效规制房地产市场。由于房地产税开征的范围和免税的范围没有明确法律规定，房地产登记制度以及评估制度不健全，导致房地产税开征很难达成社会共识，也为房地产税法律的制定增加了难度。国务院在获得税收立法授权后又将其转授予财政部门和税务部门等，使得法律规范缺乏严谨性。endprint

第三，立法主体维度。现有房地产税立法机关行政化趋向严重致使自主性不够。税收立法被授权主体既有各级行政机关，强调集权和效率，又有各级权力机关，所产生的法律效力不一样，产生的社会效果必然不同，但是各级地方人大及其常委会更熟悉该地情况，所制定的法律法规更能代表民意。在实践中税收立法权主要集中在中央政府，中央政府为房地产税开征立法主体，房地产税的开征权、解释权、税目税率调整权、减免权以及停征权等都集中于中央政府，省级及以下地方政府没有立法权，对房地产税税收立法自主性不够。但房地产税属于地方税，地方政府没有相应税权，财政收入来源不足，造成事权和财力不相匹配，为了供应地方服务需要，采取乱收费等方式严重扭曲了财政分配关系。我国税收立法主体从横向的角度讲，税收立法权被行政机关掌握，国务院及其各部门通过授权立法在权限范围内制定了许多相关法规和规章，出现了很多法规冲突以及没有权威性的法律作为依据，违背了税收法定原则。從纵向方面来讲，我国税收法律立法权应该由中央掌握，但在实践中地方各级政府却制定了很多税收法律文件，导致税收法律法规的内容与现实实践不相适应。当前我国还没有相关法律法规对立法权[22]的划分进行规范，有关税收立法权的一些法律条文也因太抽象不具备实践性，更没有房地产税税收立法权，导致不同的立法主体制定的法律法规也常常出现冲突的现象，这都是因为地方立法机关缺乏对房地产税税收立法的自主性而造成的。

第四，程序维度。房地产税开征程序复杂致使效率性不高。“税收国家宪政的全部内容， 最终都应当归结于怎样征收租税， 以及这样的租税将如何被利用。政治在其中的最终作用表现为： 按照法定标准和程序征收和使用税收”[23]，在我国房地产税开征程序还不完善，不能充分保障纳税人的权利。房产税、契税等和房地产有关的税种有十个，数量多，太繁杂，房地产开征的程序非常复杂，征税对象多样。如住房从产权性质来分就有“原有私房、房改房、商品房、经适房、安居房、限价房、自住商品房和共有产权房等”[24]，这些住房各自因地段、楼层、朝向、套型和采光等成本不一样，缴纳的土地出让金也千差万别，对其价值进行准确的评估需要经过繁杂的程序才能对纳税人负责，但现在对房地产税收开征的程序并没有相关规定。在立法过程中，有的地方只公布立法的结果，纳税人对立法会议的过程和议题的讨论等没有公开，这使得他们难以理解税收立法的意义。我国房地产税收体系还包括流转税、所得税、财产税、特定目的税等很多税种，如对房屋租金收入，不仅要征收营业税，还要征收房地产税，等等。这使得纳税人的地下交易行为增多，偷税漏税现象严重。要实现实体公正，就要先让程序公正，但是地方制定税收政策缺乏统一的程序进行约束，将极大地影响房地产税开征的效率。

第五，权力监督维度。房地产税监督不到位致使有效性不够。我国税收征管过于重形式，轻本质，不重视对房地产税的监督情况较为普遍，一些地方监督人员对国家财政监督政策实施不到位，忽略财政监督对于地区经济发展的重要作用。有很多地方违反《税收征管法》的有关规定征税，存在违规减免税或少征税的情况。从地方政府角度来讲，有些地方政府财政困难，存在重复征税问题。有些地方房地产业是该地的支柱产业，地方政府为了经济发展不按《土地增值税清算管理规程》和《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定对其长期不进行税收清算，使得在要求清算时反而无法征收到税款。从房地产企业和个人房产的角度来看，对于个人房产的税制也存在存量税缺失。一些房地产企业财务管理混乱，财政预算不够透明，人为延迟清算或者隐瞒实际收入，或者虚增开发成本和经营成本，再加上投资额大，建设周期长，使得房地产税要清算非常困难，要被监督更困难，使得监督的有效性大打折扣。

三、构筑房地产税开征法治屏障的策略

要摆脱房地产税开征面临的困境，根据税收法定原则，我国开征房地产税必须先制定专门的房地产税法，否则政府不能征税，公民也不用纳税。房地产税开征的要素、程序和监督都必须由法律规定。党的十八大以来，“法治中国”建设在逐步推进，房地产税开征亦不能脱离法治轨道。公众把公平当作对房地产税法律法规的评价标准，纳税能力相同者承担相同的税负，纳税能力不同者承担的税负不同，纳税能力强者比纳税能力弱者承担更多税收。反过来，要实现房地产税开征的公平性，必须以法律作为依据，不能随意征税或减税、免税，有法必依、执法必严、违法必究。

第一，规范房地产税税权配置以构筑有效的权力制约屏障。虽然在20世纪80年代全国人大把税收立法权授权给国务院有积极的意义，但随着我国法治建设的不断发展，全国人大及地方各级人大掌握税收立法权是大势所趋。全国各地房地产市场千差万别，在房地产税方面不能采取“一刀切”，因为房地产税立法权如果完全由中央掌握，不利于地方社会经济发展，“地方政府往往从利弊得失衡量，必然会制定出与国家税收法律相悖的规定，诱发越权行政行为，最终破坏整个税制的统一”[25]，中央与地方的税权运行模式应采取适应中国国情的适度分权的模式，根据税收法定的原则，赋予地方一定的税收立法权，摈弃传统的税权过度集中的模式，使税权能被有效的制约。地方政府只有有一定的税权才能有稳定、充分的财政支持来支持公共基础设施的建设以及地方经济社会发展建设，更有利于解决全国税收统一立法难适应地方实际情况的矛盾。一方面，我国要制定专门的《房地产税法》明确规定从中央到地方各级人大及其常委会各自对房地产税立法权的权限，行政机关不得干预。地方各级人大可经全国人大授权立法，通过立法程序制定房地产税法以对房地产税的开征进行规制。房地产税对地方财政作用较大，可在中央制定房地产税收基本法后，房地产税收的税目、税率微调以及税收减免等立法权限授予地方立法机关。另外，还必须规范地方的收费权，将各项收费纳入法治化轨道，对不合法的收费要取消，收费要有严格的制度规定。从税收征税权来说，地方政府掌握房地产税税收征税权，可根据本地实际情况对税率、税基以及减免税等进行具体规定。从税收评估权来讲，对房地产税进行评估可确保房地产税开征的公平和效率，中国地域辽阔，各地房地产有着很大的差异性，要进行普遍性、具体化的评估，适当引入市场评估机制。endprint

第二，建立完善的房地产税法律体系以构筑严谨的法制屏障。“在改革进程中，立法应当具有一定的前瞻性，引领改革，要变“政策引领”为“立法引领”，而不只是事后确认改革的成果。[26]当前世界上许多国家都已经制定了税收法律法规，如日本、俄罗斯等通过税收法律法规对税收立法权的范围、征税问题都进行了规定。全国人大及其常委会要制定《房地产税法》，地方各级人大及其常委会依据《房地产税法》根据本地实际情况制定好适应本地的房地产税法规，但不能跟《房地产税法》相冲突。《宪法》规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”[27]，房地产税也是公民纳的税种之一，房地产税开征有宪法依据，但是建立房地产税税制按照税收法定主义原则要有相应的法律环境。《宪法》规定“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权”[27]，如要开征房地产税，全国人大及其常委会就要先制定全国性的不动产登记制度，建立一个不动产信息网络系统，从而对居民的房地产信息有一个基本掌握。不动产登记是房地产税征收的基础，不动产登记条例是对不动产的产权进行登记，这为房地产税开征提供了保障。房地产税开征制定法律应符合国家政策方针，对资源进行最佳配置，用最小成本制定最适应国情的法律，如调控房价、增加地方财政收入以及调节人民收入等等，上海和重庆改革主要集中在房价调控层面，但房地产税开征立法却要顾及多种功能，所以立法要公开，充分借鉴这两地的经验，处理好中央和地方的关系，授予地方房地产税开征立法权，充分协调政府和纳税人之间的关系。社会各界对房地产税开征后将会增加个人经济负担充满忧虑，对房地产分摊的土地面积、房产价值和土地价值上如何计算也非常关心，因此，房地产税立法时要让民众有知情权，要理性应对社会各界的反馈和建议。但是如果房地产税产生的收益不断增加，地方政府会过度追求房地产税收入，所以在立法时应避免这种风险，同时还要加强对现有的房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税、土地增值税等房地产开发、交易和保有环节的税种进行归并整合，建立和完善房屋、土地的产权登记制度、价值评估体系和网络体系等，加强对房地产市场的调查和研究。房地产税“取之于民，用之于民”，房地产税用于公共服务的部分要实现正向循环，制定严谨的法律法规来进行规范。

第三，去房地产税立法机关之行政化趋向以构筑地方的自主立法屏障。虽然房地产税是一种地方税，但是《立法法》规定全国人大对税收制度等事项有立法权限，全国人大及其常委会的立法权由《宪法》《立法法》直接授予，全国人大及其常委会有权授予地方人大及其常委会制定符合本地社会经济发展的房地产税法律法规，使得地方各级人大能自主立法。但是，“有关税捐的核课征收税捐，均必须有法律的根据。亦既国家非根本法法律不得核课征收税捐，亦不得要求国民缴纳税捐”[28]，全国人大及其常委会的税收权力来源于人民的税收权利，因此在制定房地产税收法律时须征得人民的同意，才能享有对房地产税税收的立法权。我国是单一制国家，各地经济社会发展水平和房地产市场发展差异大，所以全国人大及其常委会在制定全国性的房地产税法后，一方面，应授权给地方各级人大及其常委会根据本地区的情况制定相应的实施细则，且只能针对一件事情在一定时间内授权，只能一事一授权；另一方面，在授权时应当制定法律明确地方各级人大及其常委会对房地产税收立法权的权限，地方各级人大及其常委會不能对没有立法权限或超越立法权限的事项进行立法，明确房地产税税法的立法层级和立法机关，让不同立法主体制定的房地产税法律法规既要避免出现冲突，又要避免立法不作为等现象的出现，因地制宜，促进当地经济社会发展。

第四，健全房地产税开征的程序以构筑有效的纠纷解决屏障。程序公正保障公民的权利和义务，公正的程序能防止房地产税开征时出现越权、滥权现象，也有利于社会接受依法征税，所以房地产税开征要建立公正的程序，对税务机关的权责以及工作程序进行规定。这样，一方面确保房地产税征收机关依法征税，严格遵守《立法法》与《行政法规制定程序条例》。另一方面，维护公民切身利益，有权了解立法过程和立法内容，同时确保公民有效地加强对房地产税开征的监督。房地产税开征立法程序公开、公正，让公众参与进来，建立立法听证制度，广泛听取公众的意见，使人民在参与立法的过程时为自身争取更多的合法利益，保障立法结果的公平。“公正的法治秩序是正义的基本要求，而法治取决于一定形式的正当过程，正当过程又主要通过程序来体现”[29]，程序公正是实践法治的关键。依法征税是依法治国的重要内容之一，房地产税开征需要严密的法律程序作保证，重庆和上海的房地产税改革试点备受争议，主要是因为“制度出台的程序缺乏法治的严谨性，公共选择的程序与规则没有得到体现”[30]，房地产税用于公共服务的部分要实现正向循环，要通过公开透明的立法程序来进行规范，广泛听取社会各界的意见，这也有利于解决好社会各界对房地产税开征存在的争议并获得认可，促进房地产税开征的科学性和民主性，增强纳税人的权利意识和自主意识，制约房地产税征税人员的行为，防止权力滥用和腐败。同时，公众也希望通过立法程序来寻求房地产税和公共服务之间的正向循环，实现公平。程序公正是实现实体公正的前提，要满足纳税人的需要和利益，只有通过公正的程序才能实现。

第五，变革创新对房地产税开征的监督以构筑有效的权利保护屏障。要实现房地产税开征的公平性，要解决税收监督管理工作存在的问题，房地产税开征必须受到监督。一方面，加强包括纳税人在内的社会公众、新闻媒体等对房地产税开征的监督；另一方面，要组织包括纪检监察机关、检察机关以及会计事务所等在内的专门监督机关对房地产税开征进行监督，既要防止出现房地产经纪机构炒买炒卖、哄抬房价、怂恿客户签订“阴阳合同”等违法行为现象，也要防止房地产公司在开发房地产过程中让土地闲置、改变土地用途和性质、拖延开竣工时间、捂盘惜售等违法违规现象的出现，还要防止有税不征导致税款流失现象的出现，“做到对房地产开发、销售、财务管理等全方位跟踪监控，规范房地产企业会计基础工作，强化对房地产企业的会计信息质量监督，提高会计信息工作质量，定期公布相应信息，增强房地产市场信息透明度和信息质量”[31]，为了保证税务机关履行职责以及保障纳税人对房地产征税的监督还须通过法律程序进行规范。另外，对征税程序的运行还要加大监督力度，可通过监察机关进行监督、通过。如果因程序不到位引起了法律纠纷，必须依法解决，该赔偿的须赔偿，该进行处罚如经济处罚和行政处罚的就依法进行处罚。endprint

综上所述，随着国家社会经济的发展，房地产税开征是合理的、必然的。当前我国房地产税开征要根据全国各地发展的差异确定房地产征税税率、对象以及范围等，但更重要的是要以税收法定主义为原则来加强房地产税开征领域的法治建设，完善相关法律法规和程序，使房地产税开征不脱离法治轨道，以真正发挥房地产税法的积极作用。

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（责任编辑：王铁军）endprint