张 昊

（中国社会科学院财经战略研究院，北京市 100028）

一、问题提出

近年来，中国电子商务行业的发展引人瞩目，其增速与规模都居于世界前列。国家不仅出台了“互联网+”等一系列支持性政策，还为之创造了相对宽松的发展环境。李克强总理在2017年第十一届夏季达沃斯论坛开幕式致辞中就提到，中国“对新产业、新业态、新模式，如电子商务、移动支付、共享单车，实行包容审慎监管方式，促进了其快速健康发展”。但这种政策取向的背后实际上存在着一对矛盾关系：一方面，电商作为一个能够便利国际贸易和居民消费的新兴事物，相对宽松的环境可以帮助其实现快速发展；另一方面，电商经营者也是市场竞争的主体，若给予不同于线下交易的差别化待遇，就有可能带来不公平竞争。前者体现了针对特定领域的产业政策思路，后者则反映了考虑国内市场整体效率的竞争政策理念。

不仅是内贸流通领域，作为依托电子商务实现进出口交易的“跨境电商”也取得了飞速发展。中国电子商务研究中心发布的《2016—2017年度中国跨境进口电商发展报告》显示，2017年上半年中国跨境电商交易规模为3.6万亿元，同比增长30.7%，其中，出口跨境电商交易规模达到了2.75万亿元，而包括B2B、B2C、C2C、O2O等不同模式在内的进口跨境电商整体交易规模则为8 624亿元。由于通过跨境电商完成的进出口贸易同时涉及国际、国内两个市场，与之相关的措施便具有了贸易政策的性质。

因此，跨境电商政策同时涉及产业、竞争和贸易三大政策的属性或理念，是三者的交叉领域。在这些政策的目标与理念并不完全一致的情况下，需要考虑采取一定的方式来实现彼此的协同。其中，税收政策是跨境电商领域中的重要内容。特别是2016年中国出台跨境零售进口税收“新政”以后，这一领域的税收立法与征管措施几乎对企业行为选择与行业发展方向产生了决定性影响。制定这些政策的目的在于完善不适应新型交易模式的旧规则，为市场主体的行为纠偏，具有维护公平竞争、促进行业发展等多重目标，但在实施过程中，相关政策又因为遇到了现实障碍而不得不延期执行。

通过深入分析中国跨境电商的发展状况及相关政策面临的核心问题，更为清楚地认识各项政策之间的内在机制，并在结合国情特征的基础上吸收国际经验中的有益思想，对于中国理清思路，继而实现措施间的相互协调，将具有直接而重要的意义。本文以中国跨境电商税收政策的原有问题和2016年“新政”导入实施过程中的障碍为切入点，在考察和比较美国、欧盟两大经济体相关措施的基础上，对政策目标之间冲突与协同并存的复杂关系加以分析，继而提出其彼此协同、形成合力的总体要求和主要途径。本文第二部分分析阐述中国电商及跨境进口的税收政策，第三部分考察并比较美国、欧盟的政策经验，第四部分论述跨境电商政策的多元目标及协同机制，最后第五部分给出本文的政策启示。

二、中国跨境电商税收政策

为了更清楚地认识中国跨境电商税收政策所面临的问题，接下来先分析其简化情形，即针对电商境内经营活动的税收政策，然后再分析针对跨境业务的政策措施。

（一）中国境内经营电商的税收环境

从针对电商境内活动的税收政策及其实施效果看，存在着导致线上与线下两种交易方式间不公平竞争的问题。严格来讲，由于尚未针对电商交易方式专门出台税收制度，因而电商企业应同样适用非电商领域的税收规则，具体包括以下两种情形：第一，经营者为工商注册企业的，应当在注册地依法纳税，包括B2B电商平台、B2C电商、O2O电商以及入驻平台式电商企业等①。第二，经营者为个人的，应当依法缴纳增值税和个人所得税。其中，月收入额2万元以下的可免征增值税，月销售额在2万～80万元的，按照3%简易征收率缴纳增值税。此外，电商领域中的大量“小微企业”还可以进一步享受相关税收优惠。依据2017年6月出台的《关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》，从2017年1月1日至2019年12月31日，年应纳税所得额低于50万元（含）的小型微利企业，在减按50%计算的同时适用20%的税率，相当于税率为10%。

从上述规则看，除中小或小微企业政策所涉及的内容以外，电商企业并没有享受特别的税收优惠，但电商交易方式本身对传统的商品流通、劳务提供以及财务管理带来了巨大影响，由于原有的税收制度未能及时跟进，产生了征稽难度大、税款流失多等现象，这是导致线上、线下企业间出现税负不公问题的主要原因。案例分析表明，在纯线上企业、线上线下共同经营企业以及纯线下的传统企业三者之间，税收负担水平呈依次升高的情况。[1]中央财经大学课题组的研究表明，当前中国C2C电商领域的税收流失率高达52%～82%。[2]也就是说，即使不考虑针对电商相关领域的专门产业政策，中国电商实际上也享受了相当于大额税收优惠的隐性政策福利。

税收环境更为宽松的电商企业发展速度越快，就越影响实体零售企业的经营利润。从产业政策角度看，促进实体零售企业提升经营水平，改进客户服务，缩小与线上零售之间的技术差距，包括采取线上线下相融合的方式实现转型升级，是帮助实体企业脱困的重要方面。同时，营造线上、线下公平竞争的市场环境，特别是公平的税收政策环境，也是必然的要求。在《国务院办公厅关于推进线上线下互动加快商贸流通创新发展转型升级的意见》（国办发[2015]72号）以及《国务院办公厅关于推动实体零售创新转型的意见》（国办发[2016]78号）等政策文件中，都提及要“营造线上线下企业公平竞争的税收环境”。

（二）中国针对跨境电商的税收政策

跨境电商交易领域中的税收公平问题与电商境内业务的情况具有相似性，即新的线上交易模式不断发展，而相应的政策未能及时更新，导致实践领域出现各种困难。目前，中国已经针对跨境电商税收制定了专门的政策措施和监管方案，这可视为在该领域的尝试性突破。但在具体实施过程中，出于稳定市场预期、防止形成过大冲击等方面的考虑，新的政策经过了多次延期至今仍未全面实施。

1.旧规则及其问题

跨境电商虽然与传统贸易模式存在区别，但仍属于国际进出口贸易的一种。因此，在没有出台专门的跨境电商政策时，应在海关价格审定、关税税率适用、原产地规则、进口货物保税等方面遵从传统模式中对进口商品的基本规定。这里先考察旧规则的特点、相应的企业市场行为及其结果表现。

根据规范传统进出口贸易的《海关法》，中国把进口商品分为货物、物品两类。货物具有商业目的，通常数量较大；而物品则多以自用为目的，存在“合理数量”的规定。两类商品的通关手续和监管方法不同，征税方法也有所差异。在货物进口方式下，国家按照关税税率表来征税。其中，低于关税起征数额的货物类快件免征关税，普通货物类快件则征收关税和增值税、消费税。对于进境的个人小额物品，传统做法是按邮递物品或快件监管征收“行邮税”。行邮税是一种将关税、增值税、消费税相结合的税种，税率根据进境物品类别的不同而有所差异。尽管中国“入世”以后货物贸易的关税水平明显降低，行邮税的优势不再明显②、[3]，但由于其规定的免征额度和征管现状，跨境电商企业也拥有更多的免税可能。2010年以前，根据海关总署的规定（署监[1994]774号），港澳地区来往的个人邮寄物品每次限值为800元（人民币，下同），免税额为400元；来往其他国家或地区的限值为1 000元，免税额为500元，超出限额的仅征超出部分。该规定同时提出，“对个人收寄的物品，原则上以限值决定是否允许进出境；对单件不可分割的物品，虽超出限值规定，但确属个人正常需要的，可从宽验放”，从而给予邮寄进口方式以十分宽松的监管环境。该规定还要求，“对邮运进口的商业性邮件，应按规定办理货物进口手续”。但事实上，跨境电商进口形式中邮寄快递的商业性质很难直接认定。很多跨境电商经营者可以通过取消传统进出口贸易中批发环节的方式“化多为少”，将大量的货物分割成小批量甚至单件物品再邮寄到消费者手中，把产品的货物属性“转化”为物品属性，同时降低单包价值，最终达到避税的目的。

考虑到由此可能给线上、线下两种进出口方式带来的税负不公问题，海关总署在2010年出台新规（海关总署公告2010年第43号），免征额度大幅降低至50元，并将港澳台和其他国家及地区的邮递物品限值分别调整为800元和1 000元。同时，对于超出限值的情形，也不再提及“从宽验放”的内容。这样的规定在制度上增加了跨境电商利用快递寄送进口商品来实现免税的难度，但需要以增加海关税收征管工作的强度为前提。并且，由于其规定的限值在当前经济水平下很容易达到，且进境居民旅客携带在境外获取的自用物品仍按照不同的规则管理，即总值在5 000元（含）以内的予以免税放行（单一品种限自用、合理数量，烟草、酒精制品以及其他特殊品除外），因而在一定程度上助长了中国居民在出境游的同时大量购买海外商品并自带回国内的现象。

2.新规则及其执行

针对前述传统跨境电商税收政策在零售进口环节上的诸多问题，尤其是旧规则中因为行邮税带来的税负不公现象，有关政府部门在2016年相继制定并发布了一系列政策文件，主要包括《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税[2016]18号）、《关于跨境电子商务零售进出口商品有关监管事宜的公告》（海关总署公告2016年第26号）、《关于〈中华人民共和国进境物品归类表〉和〈中华人民共和国进境物品完税价格表〉的公告》（海关总署公告2016年第25号）等，被业界称为跨境电商“新政”。

“新政”的核心在于明确了跨境电子商务零售进口商品的“货物”性质，且需要征收关税和进口环节增值税、消费税。在征收方式上，体现了两大特点。第一，白名单制度。由政府制定《跨境电子商务零售进口商品清单》，清单内的商品适用跨境电商零售进口税收政策。财政部等11部门先后两次发布该清单，并明确了清单中商品的进口管理规则，即“免于向海关提交许可证件，检验检疫监督管理按照国家相关法律法规的规定执行；直购商品免于验核通关单，网购保税商品‘一线’进区时需按货物验核通关单、‘二线’出区时免于验核通关单”。第二，与交易限值挂钩的税率确定方式。新规定中设置了人民币2 000元的单次交易限值和20 000元的个人年度交易限值，同时满足单次和年度限值以内的消费品暂时免征关税，而进口环节增值税和消费税则在取消免征税额的基础上，按法定应纳税额的70%征收；实际交易价格超过单次交易限值或累加后超过个人年度交易限值的消费品，则不再享受跨境电子商务零售进口的有关优惠政策，均按照货物进口一般贸易方式全额征税。此外，考虑这一政策的实施要求，还制定了认证跨境电商零售进口商品购买人身份信息以及涉及退货处理的有关规定。

同时，“新政”还对电商企业和个人通过电商交易平台实现零售进出口商品交易的经营活动提出了具体监管办法，包括企业管理、通关管理、税收征管、物流监控和退货管理等方面。此外，旧规则下行邮税的四档不同税率（10%、20%、30%、50%）被调整为15%、30%、60%三档。总体上看，调整后行邮税税率有所上升。

新的规定实现了不同层面的制度创新。其中，交易限额的提升进一步适应了当前实际消费水平，对促进跨境电商的发展具有积极作用。而且，新政更强调实际购买人（订购人）的身份信息认证问题，这也与跨境电商的消费者大多是个人的现状更加对应，并且有利于简化税收的征管工作。但是，在2016年4月8日新政正式实施后不久，海关总署办公厅就发布通知（署办发[2016]29号），要求改按“过渡期”监管方案实施。该过渡方案并未涉及税率、限值、免征额、行邮税上调等直接影响消费者税负水平的税收要素，而是主要针对征管措施实施过程中，对跨境电商企业经营模式选择以及整个行业进口格局存在重大影响的一项规则“细节”——《跨境电子商务零售进口商品清单》中有关的“备注内容”。这是因为“新政”要求“落地”将给行业带来巨大冲击，具体而言包括以下两个方面。

一是在上海等10个跨境电商试点城市暂不实施网购保税商品“一线”进区时核验“通关单”的要求。通关单即出入境检验检疫机构签发的《入境货物通关单》，是《出入境检验检疫机构实施检验检疫的进出境商品目录》内的商品顺利实现海关通关的必要材料。质检总局公布的《关于跨境电商零售进口通关单政策的说明》明确指出，“跨境电商零售进口“新政”明确了跨境电商商品的货物属性，检验检疫应依法签发通关单”。但由于许多跨境电商企业是从境外批发商处采购，甚至直接在零售店“扫货”取得货源，因而难以取得品牌商或生产商提供的原产地证书、检验检疫证书等材料办理通关单。现实中，出于销售渠道管理的考虑，不少在中国国内拥有代理或自营销售渠道的品牌商也不认可“海淘”进入中国的商品为正品，更不可能为这一非官方进口渠道提供海关报关材料。由此，依托保税区实现“先备货、再接单”，使消费者免去大量等待时间的保税模式，将因为政策原因而很难再被采用。这相当于直接要求很大一部分跨境电商由保税集货模式转向直购进口模式，其影响涉及消费者体验、电商企业经营成本乃至保税区业务发展等多方面。

二是暂不执行保税、直购两种进口模式下对化妆品、婴幼儿配方奶粉、医疗器械、特殊食品（包括保健食品、特殊医学用途配方食品等）的首次进口许可批件、注册或备案要求。现实中，这些审批、注册或备案手续需要数月乃至1年左右才可办理完成。如果该规定迅速实施，则没有完成相关手续并达到要求的产品将无法通过跨境电商渠道进入中国市场，这将直接造成跨境电商库存告急、国内市场相应产品价格上涨等结果。

此后，监管过渡期被多次延长，过渡措施适用的试点城市范围也有所扩大。海关总署最初发布的过渡期时长1年，截止期为2017年5月11日。在2016年11月15日，商务部新闻发言人表示，“为稳妥推进跨境电商零售进口监管模式过渡，过渡期限将延长至2017年底”。2017年9月20日，国务院常务会又做出决定，“将跨境电商零售进口监管过渡期政策再延长一年，至2018年底，并加快完善相关制度”。2017年底，商务部又宣布，过渡期政策的范围进一步扩大至合肥等5个城市。

三、跨境电商税收政策国际经验

世界其他国家同样面临跨境电商税收的政策设计问题，这里主要选取美国、欧盟的情况，并与中国进行比较，以求为全面认识中国跨境电商政策的潜在问题和改进要求提供参照。

（一）美国的政策经验

美国在20世纪90年代中期就开始了对电商税收问题的研究。1996年11月，美国财政部发布《全球电商选择性税收政策》（Selected Tax Policy Implication of Global Electronic Commerce），对电商征税应遵循的原则进行了初步探讨，包括采取“属人原则”进行征税、解决电商形式下交易地域难以确定的问题等。在具体政策方面，美国国会1998年通过的《互联网免税法案》（Internet Tax Freedom Act）规定对电商实行3年的免税期限，特别禁止联邦、各州和地方对互联网征收流量税、带宽税、电邮税等差别性税收。上述法案的本意是避免对电商发展不利的税收不公，但根据1992年美国最高法院关于奎尔公司诉北达科他州案（Quill Corp.v.North Dakota）的判决，通过互联网对一个地区的消费者销售商品不能被视为在当地拥有实体性联结（Nexus），《互联网免税法案》事实上产生了州政府只能对在该州拥有实体店的零售商征收销售税的效果③。因而，纯粹的电商将获得销售税免税待遇，实体零售商反而成为可能遭受不公平税收待遇的一方。上述规则受到了Walmart、BestBuy、HomeDepot、Target等美国大型实体零售商的反对，在其游说和推动下，参议院于2013年5月6日投票通过了关于征收电商销售税的《市场公平法案》（Marketplace Fairness Act）。根据该法案，年销售额超过100万美元的电商需要缴纳销售税，而对无形商品的网络交易仍然延续免税制度。不过，这一法案尚未在众议院通过，因而也就无法真正付诸实施。2016年2月，奥巴马签署了不再需要逐次延期的永久性互联网免税法案④，由此表明，美国联邦层面最终采取了对电商国内经营活动免税的政策取向。不过，该永久性法案并没有正式提及互联网零售的销售税问题，并且，随着电商平台开始为入驻商家提供仓储配送等物流服务，如亚马逊推出的FBA（Fulfilment by Amazon），企业的库存有可能被运往各州的仓库，产生具有实体性的业务联结，触发了在当地缴纳销售税的要求。

再来看跨境电商税收方面。1997年7月，美国发布《全球电子商务纲要》（A Framework for Global Electronic Commerce）。在当时经济全球化快速推进、关税水平总体下降的趋势下，这份纲要提出了“对在互联网上交易的商品和服务征收关税几乎没有意义”的观点，因为“互联网交易缺乏清晰、固定的地理边界”；对于电子化方式传送的产品和服务而言，关税管理变得十分困难。但从实际执行的政策看，所有进口美国的商品都面临同样的税收征管制度，商业进口与个人进口之间并无明显区分，对跨境电商具有实质性影响的是进口货物的低额豁免措施。基于通关便利化以及执行成本的考虑，《1930年关税法案》（Tariff Act of 1930）对低额限值（De Minimis Value）以下的货物进口免征关税。在较长时间内，该额度维持在每人每天200美元的水平。为了适应跨境电商的发展，特别是减轻较大价值商品通过邮包寄送进口所面临的税收负担，在2016年2月奥巴马签署的《2015年贸易便利化与贸易实施法案》（Trade Facilitation and Trade Enforcement Act of 2015）中，低额限值被上调至800美元。从美国国会对该法案说明的内容来看，这一调整还包含了引导世界其他国家也根据商业活动现实需要设定关税豁免限价的目的[4]。此外，价值在2 500美元以下的货物包裹可采用非正式方式进入（Informal Entries）美国，该途径所需交纳的货物处理费（Merchandise Processing Fee）较低，通常为2美元、6美元或9美元；而超过2 500美元的货物需采取正式进入（Formal Entries）方式，处理费按商品价值的0.346 4%计算，最低为25美元，最高不超过485美元。这一规定对于以小额包裹为主要运输方式的跨境电商而言具有较强的现实意义。

（二）欧盟的政策经验

在电商税收方面，欧盟更强调公平税负的重要性。1997年，欧盟委员会发布《欧洲电子商务动议》（A European Initiative in Electronic Commerce），提出了应对电子商务征税的观点，并主张采取以修改现行税法而非增设流量税等专门针对互联网税种的方式来实现这一要求，从而更好地保持税收中性、维护市场公平竞争。

从实践来看，欧盟也是在通过调整增值税等现有税种的征管方式，使之适应电子商务的特点。例如，为了确保成员国和非成员国企业之间的税收公平，欧盟在2002年出台规则（Council Di-rective 2002/38/EC），规定通过电子化方式提供的电视、广播、电子形式产品⑤等将按照客户所在地作为增值税征缴依据，该规则自2003年7月1日起施行3年。由此，在欧盟成员国注册的相关企业需要缴纳增值税而成员国以外的企业反而不需缴税的局面得到扭转。随之结束的还有旧规则导致的另一个结果，即欧盟成员国以内的服务提供商无论最终客户是否在欧盟，都需要缴纳增值税——这种要求削弱了其在欧盟以外国家市场的竞争力。同时出台的还有一项方便非成员国企业的特殊方案（Special Scheme），规定企业可以自由选择在一个欧盟成员国进行增值税登记并缴税，再由该国对税款做必要的国家间转移。

在2006年出台的欧盟《增值税共同体系》（Common System of Value Added Tax，Council Directive 2006/112/EC）中，依据客户所在地征收增值税的规则扩大至更多的服务类项目，但限制了具体适用的交易情形⑥，且针对电视、广播和电子产品服务设定了2006年12月31日的截止期。不过，根据欧盟2008年颁布的新政策（Council Directive 2008/8/EC），针对特定情形下电视、广播和电子产品服务的临时规则得以应用至2009年12月31日；同时，依据客户所在地征收增值税的做法被确定为适用服务类产品的一般规则，并按照分步计划逐步扩大适用范围：自2010年1月1日起适用B2B（客户为增值税纳税人）交易形式下多种服务类产品，2015年1月1日起适用电视、广播、电子产品的B2C交易（客户为普通消费者等非增值税纳税人）。最终，不论提供者是否在欧盟成员国境内，客户是否为增值税纳税人，电视、广播、电子产品的服务交易均采取了按客户所在地征收增值税的规则。由于欧盟成员国之间的增值税率存在差异，这一政策规定更有利于税收公平，服务同一客户的企业不会再因为注册地差异而面临不同的税收负担。此外，为了减少欧盟内部企业，特别是小微电商企业为应对成员国间增值税率和征管要求不同而带来的纳税履责成本，欧盟还在2017年12月出台规定（Council Directive（EU）2017/2455），自2019年1月1日起，年销售额1万欧元以下的企业可统一按照本国规则在欧盟销售产品或服务。这一规则是基于效率原则的考虑，能够对2015年起实施的更具公平的服务产品增值税规则起到较好的补充作用。

在跨境电商方面，欧盟以外的第三国商品进入欧盟市场时，需要按照与一般贸易方式相同的规则缴纳进口税和进口环节增值税，但欧盟也制定了低额豁免规定。就进口税而言，根据2008年出台的新规（Council Regulation（EC）No 274/2008），自当年12月1日起，进口包裹免征进口税的价值额度由原先的10欧元上调至150欧元。对进口环节增值税来说，欧盟曾在2009年出台规则（Council Directive 2009/132/EC），要求对10欧元以下的进口货物包裹予以免税；各成员国可以自行提高免税限额至最高22欧元，同时还可自行制定规则排除邮购商品享受免税条件。但由于欧盟以外国家的企业经常通过欺骗性地标注低价来规避增值税，欧盟成员国的企业反而面临不公平竞争。因此，欧盟于2017年12月出台政策（Council Directive（EU）2017/2455），自2021年1月1日起不再执行涉及进口商品增值税低额豁免的条款。对于以小额国际包裹为主要进口运输方式的跨境电商而言，这意味着一项优惠制度将要消失。

（三）欧美政策理念比较及原因分析

可以看出，美国、欧盟与中国围绕电商及其跨境业务的税收制度之间既有共性，也有差异，其背后反映了这些国家或地区对电商属性及发展趋势的认识，同时也体现了当地政策目标的侧重点以及经济结构、制度环境等多方面的特点。

从各国针对电商（包括跨境电商）所采取的税收措施看，“小规模”特征都被作为考虑的要点。一方面，电商模式惠及大量中小乃至小微企业，它们是电商税收措施主要的影响对象。另一方面，跨境电商主要采取小型邮包寄送的方式，需要采取与传统贸易不同的办法进行税收监管。现实中，各国都将低额豁免、限额以下经营者例外等规则作为影响电商及其跨境经营活动的重要措施。

在政策导入或实施方式上，欧美都考虑到对市场预期的影响，并为建立配套措施预留时间。美国的《互联网免税法案》在最初制定时只设定了3年期限，体现了产业政策“日落制度”的特点，也使得电商经营者必须为可能的政策退出提前做好准备。欧盟在取消进口商品增值税低额豁免规则等重大措施的导入过程中，也都预留了一年以上的准备期，为企业形成对未来市场发展趋势的预期，并进行必要的经营策略调整提供时间。同时，也使相关政府部门能够在政策实施之前构建起新的软硬件设施和操作机制。

就电商税收政策的目标或原则而言，各国虽然都将税收中性以及为电商发展创造良好的制度环境作为主旨，但具体侧重点是有所差异的。总体上，欧盟的政策措施更强调税收中性，其早期的政策主张在于反对可能使电商面临税收歧视而处于不利地位的税种，后来则注重于完善增值税的具体征管方式，避免电商模式带来的不公平竞争。美国最初制定的《互联网免税法案》也体现了防止电商被额外征税的税收中性原则，但随后的发展过程则主要反映了美国对互联网产业发展的支持态度。

针对跨境电商的税收措施还体现了贸易政策的目标。美国在2016年大幅调高关税低额豁免限值，并希望在世界各国产生引领作用，反映了其当时自由贸易的主张。同时，这也与美国国内“脱实向虚”的产业结构变化有关。即一方面制造业部门逐渐缩减，相关产品依赖于进口；另一方面通信、电子、金融等服务行业迅速发展，成为全球专利技术、电子软件等虚拟产品的主要出口国。对欧盟而言，就需要对涉及电信、广播和电子化提供服务方面的税收政策给予专门的考虑。早在1997年，欧美之间就出现了关于电子化提供的服务（或虚拟产品）是否适用增值税的分歧。[5]欧盟认为这些经营活动符合服务类产品的增值税征收条件，而美国则拒绝认同其适用WTO《服务贸易总协定》的有关条款。这两种态度显然与欧盟作为进口国、美国作为出口国的不同立场有密切关系。欧盟在2002年出台规定，对上述虚拟产品中先行采取按消费者所在地征收增值税的规则，也与从成员国以外大量进口此类产品导致的税收不公问题更为突出有关。

此外，欧美的跨境电商政策也反映了其自身的税收制度特点。美国各州和欧盟各成员国都拥有自己的税收管辖权，由此带来的规则差异使得电商经营模式下最终消费者位置难以确定所带来的问题更为棘手。欧盟出台的消费者属地确认规则，美国有关平台电商提供物流服务给各州征收电商销售税带来的新情况等，都是这一问题的现实反映。此外，欧盟更加强调完善涉及电商的增值税征管规则，其背后有着成员国之间间接税政策协调的难度小于直接税因而进度较快的原因。而在美国，以所得税为代表的直接税相比间接税在财政收入中占据更大份额，流转环节中企业的税负水平本身就比较低，给予电商企业税收优惠的影响也就相对有限。

与欧盟和美国相比，中国跨境电商政策所面临的环境或背景也有着自身的特点。从市场公平角度看，近年来中国在电商领域取得了较快的发展，市场竞争力不断提升。当前政策实施的具体情况也表明，应当更加注意对传统形态或实体零售存在不利的制度因素。从国内电商发展的产业基础看，支撑中国电商的是大量中小企业或小微企业，而这些企业在技术水平、经营管理以及创新发展等方面体现出的总体实力，与欧美国家的小型企业相比还有明显差距，这是在考虑与电商相关的产业政策时必须注意的。从专门性政策出台与介入的阶段看，欧盟和美国在电商发展初期就开始研究并制定相关的税收措施，中国在电子商务发展初期并没有过多干预，目前仅在电商跨境业务方面制定了专门的税收政策。在这种情况下，制定并导入新的政策，就不仅要考虑未来发展的导向作用，还必须考虑对现有市场格局的影响和可能引起的复杂反应。

四、跨境电商政策的目标协同机制

前面的分析已经说明，跨境电商政策领域的不同目标之间存在冲突，具体措施在执行过程中面临着诸多实际问题，且间接影响复杂。接下来将考察这些目标间的关系，并结合中国电商领域已有的制度框架，尝试提出适应行业现状和发展趋势的政策协同机制。

（一）跨境电商政策目标

从产业政策、竞争政策和贸易政策三者的视角考察跨境电商政策涉及的多种理念，可以归纳出以下内容。

一是促进跨境电商行业的发展，包括电子技术手段在跨境贸易中的运用，以及跨境电商经营层次的提升等，该目标具有产业政策的性质。在进出口贸易中运用电子商务手段，可以更好地适应大数据、云计算、智能化等现代技术的运用情境，带动供应链上下游提升整体交易效率和经营水平，并改善消费者体验。因此，许多国家都制定了促进电子商务发展的产业政策，跨境电子商务自然也被包括在内。

二是为电商线上交易与传统线下交易两种方式之间的公平竞争创造制度环境，该目标反映竞争政策的理念。电商交易方式虽然具有一定的效率优势，但在短期内显然不能完全取代线下实体交易在全面满足消费者需求方面的作用。从政策设计者的角度出发，应当为两种交易方式构建公平竞争的制度环境，减少微观主体的行为扭曲，从而有效发挥市场优胜劣汰的选择机制。

三是在以电商为交易方式的跨境贸易中体现针对不同类别商品的进出口贸易政策取向，反映其本身所具有的贸易政策性质。随着跨境电商交易额的逐渐增长，其影响国内消费和生产的作用逐渐凸显。作为贸易政策在特定领域中的实践，跨境电商政策同样应反映国家对各类商品进出口活动采取的促进、限制或禁止的要求。

（二）政策目标的协同机制

对跨境电商政策进行两两考察，可以认识其相互间潜在的矛盾冲突或互补效应，进而分析可能的协同方式。

1.产业政策与公平竞争

在跨境电商政策的目标中，促进电商技术运用的产业政策目标与维持市场公平的竞争政策理念之间的潜在冲突最为明显。特别是当两者聚焦到特定的政策内容如跨境电商税收措施时，体现公平竞争的税收中性原则与作为产业促进政策的税收优惠难以同时实施，一般只能进行必要的取舍。从国际经验看，美国和欧盟在这方面就有着不同的政策取向。根据电商动态发展的不同阶段对两大目标进行轻重权衡，是协调这种冲突的一个重要途径。当互联网商业最初以新生事物的形式进入市场时，其影响较为有限，并且在位的传统企业具有较强的市场势力，此时可以更加强调产业政策促进电商发展的目标；而当电商企业拥有了较强的竞争力之后，公平竞争的目标就显得更为关键。此外，在采取多项政策的情况下，可以通过政策间互补来兼顾不同的理念或导向。例如，在税收制度方面体现公平理念，可淡化其促进电商行业发展的功能；同时，可以制定建设跨境电商试验园区、促进多元主体协同创新等其他措施，作为支撑这一领域发展的专门政策。

公平竞争理念与促进跨境电商行业提升的产业政策目标之间则可以形成协同。加强对电商行业的监管，规范对跨境电商及相关经营者的税收征缴，能够消除依靠投机或侥幸行为获得的低成本优势。这样一方面可以使线上与线下两种方式之间的市场竞争更加公平，另一方面也能够促进线上经营者实现正规化发展。跨境电商的产品之所以受消费者青睐，价廉物美是主要原因。但必须看到，不少消费者默认进口产品一定“物美”，继而片面追求“价廉”的心态，造成了大量跨境电商围绕低值商品展开价格竞争的局面。一些针对“爆款”商品的仿冒、假冒生产也由此产生，破坏了跨境电商的行业生态。消除政府监管的灰色地带，实现规则的全面覆盖，虽然有可能带来短期的负面冲击，但能够促进电商经营者的理念升级，摆脱低价竞争，丰富商品档次；并且，优胜劣汰的市场竞争机制也能更好地发挥作用，促成电商经营重心和竞争焦点的转变。这对于跨境电商行业的长期发展具有积极意义。

2.贸易政策与产业政策

从贸易政策的角度看，降低进口关税水平、提高贸易便利度，能够起到短期内促进进口、提升居民境内消费意愿的作用。《国务院关于促进外贸回稳向好的若干意见》（国发[2016]27号）就提出，要“实行积极的进口政策”“降低部分日用消费品关税，引导境外消费回流”。现实中，国家连续多次延长跨境电商监管“新政”的过渡期，使电商渠道的进口活动得以继续采用简化方式，其成本始终维持在较低水平，客观上产生了支持跨境电商发展、引导海外消费回流的政策效果。据多家国外媒体报道，由于中国消费者已经能够通过跨境电商方便地购买有质量保证的国外产品，出境游购物消费额以及将购物作为出境旅游主要目的比重等指标正在不断下降。[6]这在一定程度上体现了贸易政策与产业促进政策之间的协同性。

但必须看到，上述情况是在线上跨境贸易监管与税收征缴存在一定的薄弱环节，部分跨境电商经营者同时享受隐性、显性两种政策福利的背景下出现的。如前所述，即便不考虑市场公平的问题，这对于跨境电商行业实现规范化、规模化等长远发展要求而言也并无益处。并且，引导消费回流要取得长期效果，还应当有国内产业的提升作为支撑。由此，从产业政策与贸易政策两者的目标看，应将促进行业升级发展作为两者协同的基础。在产业政策方面，支持跨境电商企业的技术应用、流程优化与模式创新；在贸易政策方面，提高制度的可操作性，并积极消除灰色地带。这一过程包括将过去跨境电商享受的一些隐性政策福利正式化，使之具有产业政策的性质。同时，可以根据情况考虑在一些措施内容上引入到期退出的“日落制度”。

需要指出的是，产业政策与贸易政策的协同，并不意味着要通过一项政策措施同时实现多重目的。例如，前述跨境电商“新政”中核验通关单的措施除了作为规范进出口行为的贸易政策以外，还能够产生促进经营者完善上游进货渠道的作用。也就是说，该政策一方面具有优化电商进口活动管理机制的目的，属于贸易政策范畴；另一方面包含了提升跨境电商行业经营层次的初衷，因而也具有产业政策的意味。但是从实际执行的情况看，增加进口环节所需提交的材料，相当于直接要求利用保税区的跨境电商转变供货渠道。在很短的时间内导入并执行这样的“硬性”规则⑦，难免对市场造成冲击。事实上，跨境电商的渠道模式选择属于经营行为决策的范畴，在不至于造成严重危害性后果的条件下，可以采取更具“柔性”的政策措施来促使企业实现前述转变。此外，市场竞争也能够产生相应的引导作用，因为来自中间商或零售店铺的货源往往规模有限且具有不稳定性，最终也会对企业的市场竞争力造成不利影响。

3.贸易政策与公平竞争

在跨境电商领域，贸易政策会在很大程度上影响市场中的竞争格局。在跨境电商的经营模式中，常见做法是未经品牌厂商授权，由海外买手直接在市场购入产品，并引入国内进行零售。在中国现有跨境电商政策环境下，这种模式比传统进口更具优势：绕过品牌厂商进口销售途径，使其渠道成本低于国内官方途径获得进口商品的经销商，且在定价方面不受品牌商限制，体现“平行进口”的性质；直接以零售方式对接顾客，使之有更多的机会享受各种税收的小额豁免待遇，经营成本小于采取批发方式的进口贸易商；采取直邮等方式进口（包括在延期的过渡监管方案下利用前述15个试点城市保税仓库进口），可以规避化妆品、婴幼儿配方奶粉等产品的进口许可制度，继而销售的商品种类更为丰富。必须承认，中国消费品领域的跨境进口电商在规模上取得快速提升，甚至成为某些特定品种进口的“主渠道”或“唯一渠道”，与这种更为宽松的贸易政策环境具有密切关系。

实现贸易政策与公平竞争理念之间的协调，可以从两个方向进行考虑：取消原先处于有利地位的一方所享受的优惠政策，或者将原先有利一方的优惠政策推广至不利一方。这两种做法都可以使制度环境更为公平，但最终提供给市场的政策福利水平却有着不同的变化方向。不难发现，欧盟为了实现成员国与非成员国企业之间的税负公平，就采取了取消有利一方原先享受政策的做法，包括将电子产品增值税征税依据由服务提供商所在地改为客户所在地（原规则下注册在成员国以外的企业无须缴纳税款），以及取消进口环节增值税低额豁免等。当然，在政策的实施过程中，都设定了必要的缓冲期限。

对于中国跨境进口电商所享受的政策福利而言，同样需要在取消或推广以及如何分步实施等方面做出慎重考虑。如前所述，跨境进口电商主要享受的是较低的实际税负和便利的贸易措施。这样的制度环境与跨境电商企业自身的经营努力相结合，形成了能够满足顾客低价、快速、商品多元化等多方面诉求的竞争能力，实现了消费品进口领域的快速增长。显然，这样的客户需求也是线下传统进口商应着力满足的。同时，跨境电商绕开品牌经销商渠道实现进口，打破跨国公司的渠道垄断，也有助于提高国内消费者福利。因此，使原先仅有跨境电商才能享受的政策“红利”惠及更大范围，包括将原先处于“灰色地带”但实际可以进入“阳光地带”的政策显性化，应是贸易政策与公平竞争理念相互协调的总体方向。中国自2014年10月启动汽车平行进口试点且范围不断扩大，实际上就是在汽车线下进口中给予“显性”政策红利的体现。对于可能改变行业竞争格局的政策而言，需要在执行层面加以具体考虑。根据经营规模和市场影响制定动态化、差别化的多层次实施体系，改进监管方式，提高行政效率，能够减小导入新政所带来的冲击，同时降低企业守法成本，继而提高政策的可行性和可操作性。

五、结论与启示

本文从中国跨境电商政策的现状及问题切入，综合国际经验对其进行了考察，说明了这些措施同时体现贸易政策、竞争政策和产业政策的复合型特征。在制定跨境电商政策时，需要从不同政策视角出发，分析其相互间交叉重叠部分体现的具体关系，实现多元目标之间的平衡与协同，并通过优化导入实施过程来提升政策的可接受度。基于此，提出以下旨在实现跨境电商政策协同的启示性建议。

第一，将建立更为公平的市场竞争环境作为制定和完善跨境电商政策的总体方向。经过一段时间的发展，中国跨境电商已经具备了参与市场竞争的能力，甚至在某些特定产品的经营方面形成了比线下传统进出口贸易更强的竞争力。在这种情况下，构建更为公平的竞争环境，发挥市场机制优胜劣汰的选择作用，有助于各种贸易形式的健康发展，并进一步促进跨境电商转变经营重心，提升竞争层次，优化产品结构，实现行业长期发展。

第二，重视完善跨境电商政策的实施方式，为实现政策协同提供更好的制度基础。必须看到，目前跨境电商所涉及的部分政策在可操作性、可接受度方面比较欠缺，既影响了政策的导入实施，也带来了政策监管或税收征管的“灰色地带”，给经营者的行为选择带来了负面影响。对此，应将规范化、透明化作为完善政策体系的重要方面，这也是避免政策间出现潜在冲突的必然要求。

第三，使跨境电商在贸易政策方面所享受的各种“红利”惠及更大范围，是构建公平竞争市场环境的主要途径。目前，跨境电商领域政策试点多，理念更新快，所运用的监管手段更先进，更符合国际规则的发展趋势。当前，应把复制试点经验、扩大政策红利覆盖面作为实现政策公平的主要方向。其中关键是针对传统贸易及国内贸易活动采取更合理、高效的先进监管方式，这也是技术发展运用与两大市场联动所带来的政策要求。

第四，促进传统贸易企业实现技术更新与模式创新，是产业政策与公平竞争理念实现协同的关键。在电子化交易技术日益普及的趋势下，电商与实体两种企业类型之间的界限日渐模糊，线上、线下融合正在被越来越多的经营者所采用。因此，跨境电商政策也要以适应技术运用与发展的动态视角，鼓励传统贸易企业运用可以提升效率、降低成本的现代信息技术，并为其借鉴线上企业经验、实现经营模式创新提供更有利的政策环境。

第五，在支持跨境电商发展时，应更多地采取以降低制度成本、优化市场环境为主的间接措施。跨境电商是线上与线下、内贸与外贸等领域的交叉领域，采取税收减免等直接手段促进其发展，容易带来复杂的间接影响。未来，应逐渐摒弃以线上或线下、国际贸易或国内贸易为界限划分受益目标的方式，更多地以促进企业在技术运用、模式创新方面的经营实践为导向，为之提供良好的政策环境，即体现“功能性产业政策”思路。[7]这种转变有助于从商品贸易入手带动国内生产领域优化发展，实现中长期产业升级与消费回流等目标。

第六，应对制定单一政策时糅合多重目标的做法保持慎重。对于跨境电商这样存在多维复杂关系的领域而言，由于政策对象、实施主体、导入方式等方面的限制，制定具有复合目标的政策并非易事。考虑如何减少单项措施的“副作用”，并通过多项措施配合来实现多元目标，是应对复杂问题时应具有的谨慎态度。对于现有政策中为体现多重目标而难以落地的内容，可以考虑制定更为完善的配套措施，也可暂时剥离，待条件成熟时再予以实施。

＊感谢中国人民大学商学院贸易经济系武子歆同学为本文整理了部分资料。

注释：

①2015年起，大型平台式电商“天猫”对入驻商家提出了具有“一般纳税人”资质的要求。

②对于行邮税税负与一般贸易方式税负间的高低比较，目前还存在不同的观点。财政部关税司在解释跨境电商零售进口新政制定背景时提出的观点是，“税收政策并调整行邮税政策跨境电子商务零售进口商品虽然通过邮递渠道进境，但不同于传统非贸易性的文件票据、旅客分离行李、亲友馈赠物品等，其交易具有贸易属性，全环节仅征收行邮税，总体税负水平低于国内销售的同类一般贸易进口货物和国产货物的税负，形成了不公平竞争。”

③销售税（Sales Tax）是美国由各州独立制定税率和对象范围的税种。零售商在销售产品时，需要向消费者征收州销售税和地方销售税。

④包含在《2015年贸易便利化与贸易实施法案》（Trade Facilitation and Trade Enforcement Act of 2015）之中。

⑤包括提供网站、服务器、远程程序与设备维护，软件及升级服务，图片、文字、信息和数据库保障，提供音乐、电影、游戏、远程教育等。

⑥这些特定情形包括：（1）向位于欧盟以外的客户，或欧盟境内与提供商不在一个国家的企业客户（增值税纳税人）提供广播、电视与电子形式产品；（2）由欧盟以外的供应商向欧盟境内的非企业客户（非增值税纳税人）提供电子形式产品。

⑦第一批《跨境电子商务零售进口商品清单》公布于2016年4月6日，而新的监管规则原定于两天后的4月8日起执行，间隔时间很短。

参考文献：

[1]姚公安，王晓洁.电子商务运用程度对零售企业税收负担的影响研究[J].税务与经济，2016（2）：89-94.

[2]蔡昌.电商税收流失测算与治理研究[J].会计之友，2017（4）：2-13.

[3]财政部.我国将自4月8日起实施跨境电子商务零售进口税收政策并调整行邮税政策[EB/OL].（2016-03-24）[2018-02-14].http：//gss.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongta i/201603/t20160324_1922972.html.

[4]THE US CONGRESS.H.R.644-trade facilitation and trade enforcement act of 2015[EB/OL].（2016-02-24）[2018-02-11].https：//www.congress.gov/bill/114th-congress/house-bil l/644.

[5]EUROPEAN COMMISSION.Interim report on the implications of electronic commerce for VAT and customs[R].Working Paper，No.XXI/98/0359，1998.

[6]国际在线.2017年成中国海外消费回流拐点外媒称天猫国际等跨境平台崛起是主因[EB/OL].（2017-08-04）[2018- 02- 15].http：//news.cri.cn/20170804/5fe23512-e0e7-8161-219f-9db0c8a23bc8.html.

[7]江飞涛，李晓萍.构建功能型产业政策体系的若干建议[J].经济研究参考，2017（12）：22-23.