内部审计工作主要分为三个阶段，审计准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段，其中审计实施阶段是整个审计工作中工作量最大、最关键、最核心的一个阶段，针对该阶段制定完善规范的具体审计程序有着重要的现实意义。既有利于审计目标的顺利实现，又是审计机构落实审计责任制、建立审计人员奖惩机制、完善审计质量管理的有效手段，更是审计人员规避审计风险的基本保障。

一、内部审计实施阶段具体审计程序存在的问题

（一）审计程序标准和规定缺乏

虽然各级主管部门及内部审计协会在宏观层面已制定并发布了一系列指导内部审计工作的纲领性规范，但对审计工作各个阶段的具体工作程序规定还不够细致，尤其是审计实施阶段，并未制定统一完善、可操作性强、可做参考标准的具体审计程序，如深入调查具体查什么、怎么查；风险怎么认定，按不同的风险层次需要采取什么措施等。

（二）审计程序管理和监督缺失

一是由于审计实施阶段具体审计程序是对审计实施过程中具体审计工作的详细安排，不适合写入内部审计制度，只能由内部审计机构在审计项目执行过程中加以规范，导致实施阶段具体审计程序的执行缺乏制度的刚性规定。二是内部审计机构和人员对审计实施阶段具体审计程序的重要性认识不足，未针对不同审计项目在审计实施阶段的不同需求制定相应的具体审计程序。三是审计工作底稿对审计程序的实施缺乏指导性，除资产盘点表外，其他审计实施阶段的审计底稿要素极为简单，仅包含审计事项、会计期间或截止日期、审计人员、编制日期、审计发现的问题及拟处理的意见及依据、复核人、复核意见、复核日期等内容，对审计实施步骤及方法不具有任何指导意义。

（三）审计程序执行不规范

一是审计程序执行的随意性较大、条理性不强，在审计任务重、时间资源不充裕的情况下，关键审计事项、审计程序有被忽略的风险，从而导致重复劳动、审计失败的风险增加。二是审计人员的业务水平、职业敏感性不尽相同，对审计事项的判断不一致，采取的措施也不相同，综合素质高的审计人员实施审计程序会比较完整规范，对特殊审计事项执行的追加审计程序也会比较恰当；反之，实施审计程序的规范性、完整性、恰当性会受到不同程度的影响。三是审计人员的职业道德和职业操守良莠不齐，存在责任心不强的审计人员在实施审计过程中偷工减料、程序执行不到位、或者干脆不执行的现象。

（四）审计程序运用不灵活

审计人员实施具体审计程序的思维僵化程度高，缺少创新和运用多种审计方法的能力。一是审计程序老套，很多手段已经为审计对象所熟识，现代化的审计手段和方法因审计人员业务水平、硬件设施等各种因素而得不到有效应用，不能有效发现审计对象刻意掩盖的问题。二是审计程序单一，不能灵活运用多种审计方法对审计事项进行相互印证，很大程度上还停留在详细检查原始资料的规范性、完整性层面，很少能运用穿行测试、分析性程序等手段来验证内控制度的有效性和审计事项的合理性、合法性。

（五）审计程序实施轨迹未保留

在具体审计程序中，对审计程序实施轨迹的保留意识不强，一般审计底稿中仅记录审计发现问题以及拟处理的意见和依据，很少记录审计过程。在审计复核阶段，复核人员根据审计底稿中的记录，只能复核对已发现审计问题的揭示和所作结论是否恰当，无法对已实施审计程序的完整性、恰当性做出准确复核，因此无法判断是否所有问题都已被发现并做出恰当揭示和处理。

二、完善内部审计实施阶段具体程序的建议

（一）建立完善审计程序体系

不同组织的内部审计机构规模差距比较大，人员结构、数量配置、业务素质参差不齐，因此建议内部审计协会可考虑从整个行业层面，根据不同内部审计项目类型和审计目标编制对审计实施过程中具有指导意义、细致的审计程序，形成一套完整的具体审计程序标准。各类组织的内部审计机构可以参考协会制定的标准审计程序，进行必要的修改和完善，形成适用于自身的具体审计程序体系。

具体审计程序的编写应当细致、完整，文字描述简洁清晰，要能使刚入行的内部审计人员都能理解具体做什么、怎么做。具体审计程序编排应当遵循内部审计业务流程，根据审计过程的时间顺序，按深入调查、风险评估、符合性测试、实质性测试等不同业务阶段进行分类归总。具体审计程序的结构设置应当有层次感、脉络感，做到层层递进、环环相扣，要从总体层面、业务层面、账户认定层面形成立体、交叉式的审计程序网。

（二）全面细化审计工作底稿

内部审计机构应当学习借鉴社会审计在审计底稿方面的成功经验，针对审计实施阶段，建立并完善内容精细、要素齐全的审计工作底稿体系，作为详细记录具体审计程序实施过程的载体，强化对审计程序实施情况的管理和监督。一是形成程序性审计工作底稿，用于检查核对审计程序的执行情况。二是在总体层面建立风险评估类工作底稿，将风险评估的过程、风险认定依据、风险评估结果、风险应对措施等作为基本要素列入底稿，详细记录风险评估过程。三是业务层面建立符合性测试类工作底稿，将业务流程、关键内部控制、内部控制测试过程、测试结果、应对措施等作为基本要素列入工作底稿，详细记录内部控制测试过程和结果。四是在账户认定层次建立实质性测试类工作底稿，将审计事项、检查过程、检查结果等作为基本要素进行细化后列入工作底稿，详细记录实质性测试的过程和结果。五是保留原有的通用类审计工作底稿作为补充，用于应对固定格式审计底稿未包含的特殊审计事项。六是编制审计工作底稿目录，用于核对审计实施阶段的工作进展情况，检查审计事项是否有遗漏。

（三）建立执行自我完善机制

内部审计机构要定期对具体审计程序的执行情况进行总结分析，对审计流程进行梳理，及时发现短板，采取完善措施。一是定期分析评估审计人员对具体审计程序的理解程度、运用能力，有针对性地加强技能培训。二是检查内部审计人员对具体审计程序的执行力度，确定是否存在弄虚作假的情况，对风险意识淡薄、责任心不强、投机取巧的内部审计人员要加强职业道德教育，严肃审计工作纪律，落实责任追究，以保障内部审计程序得到切实有效执行。三是分析评估内部审计程序本身的合理性、效率性及完整性，分析评估原有审计程序在新形势下的适用性，及时作出相应的调整和完善。

（四）积极构建信息交流机制

各级内部审计主管部门、内部审计协会应当积极加强对内部审计机构的业务指导，拓宽与内部审计机构的联系渠道，积极收集其在具体审计程序执行过程中的有关信息。一方面要及时了解存在的问题，总结教训，纠正偏差，对标准审计程序作出必要的修正；另一方面要及时了解各内部审计机构在具体审计程序执行中的有益做法，总结经验，并在全行业中加以推广。各类组织的内部审计机构也应当主动加强与各级内部审计主管部门及内部审计协会的沟通与交流，主动寻求业务指导，开拓思路。各类组织的内部审计机构之间也应当加强联系，多交流沟通，相互学习借鉴，共同提高。

（五）全面提升内部审计人员综合素质

任何审计制度、审计程序最终都要靠内部审计人员去执行，再合理、再完善的程序体系得不到有效执行，最终还是一纸空文，因此，需要加强内部审计人员培训，不断提升内部审计人员综合素质。一是加强对内部审计人员职业道德的教育，树立职业归属感和荣誉感，增强责任意识、规范意识，促使内部审计人员在审计过程中能按照内部审计工作的要求认真细致完成审计任务。二是提高内部审计人员提升自我的积极性和求知欲望，强化学习的紧迫性和自觉性，努力学习现代化的审计方法和审计技术，熟练运用现代化的审计手段，增强职业敏感性，提升审计业务水平。

主要参考文献

陈奇仁.如何进一步完善企业内部审计工作流程[J].中国内部审计, 2017(4):68-70

张光军.谈内审工作底稿存在的问题及改进建议[J].中国内部审计, 2017(4):71-73