张晓华

（山西大同大学商学院，山西 大同 037009）

2016年5月1日全面实施“营改增”试点以来，企业面临着“营改增”带来的一系列改变与挑战。增值税管理也逐渐深入到了企业生产经营的各个方面，增值税税会差异管理便是企业增值税管理的一项重要内容。

近年来，增值税的征收管理越来越朝着“发票控税”、“纳税必要资金原则”（即征税环节应尽量设置在企业有现金流的环节）这两大方向发展。虽然这两种控税模式有利于税收利益最大化，实现应收尽收，但是也正是这样的税收目的使会计准则与税法在对收入的确认和计量方面所做的规定出现了差异。增值税税会差异是由于企业的会计核算方式与税法规定的增值税计税依据销售额和纳税义务发生时间不同而形成的差异。企业所处行业不同、处理业务方式不同，增值税税会差异也会因之不同。

增值税税会差异主要是体现在收入方面。有时是会计准则确认而税法不确认，有时又是会计准则不确认而税法确认。在企业经营管理实践中，增值税管理水平的差异可能会导致税收负担差异，管理的好，可以充分利用增值税的计税原理减轻企业纳税负担，若是管理不好还会给企业带来额外的税收负担，甚至对企业的经营成果产生影响。

本文主要从增值税税会时间性差异和永久性差异两个方面进行论述，并选择了差异比较突出的一些业务及行业进行分析。

一、增值税税会时间性差异

（一）增值税纳税义务发生时间早于会计收入确认时间 2008年增值税纳税义务发生时间的规定经过修订增加一条“先开具发票的，为开具发票的当天”。2016年对租赁业的增值税纳税义务发生时间规定继续沿袭了此前营业税的一贯做法，即“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”这两项规定都会导致增值税纳税义务发生时间早于会计收入确认时间。

【例1】某会计师事务所，一般纳税人，适用税率6%。2017年1月对会员一次性预收2017年全年服务费，出现以下情况：（1）甲商业公司一次性付款要求事务所开具全年增值税专用发票，不含增值税价120000元，税款7200元；（2）乙生产企业与事务所签订的合同约定：事务所须先向乙企业开具增值税专用发票，待乙企业履行报销程序后，方能支付服务费，开票金额120000元，税额7200元；（3）某个体工商户一次性预付服务费63600元，因为自身实行核定征收未索要发票。针对上述三种情况该会计师事务所该如何进行税务与会计处理？

第一种情况，尽管事务所在收到甲公司付款时尚未提供服务，但先开具增值税专用发票的行为已经符合了增值税纳税义务发生的规定，因此在税收上应确认增值税纳税义务发生并确认销售额计算销项税额，但是此时按照会计准则的要求还不能确认收入。

（1）预收服务费并开具发票时，会计处理如下：

借：银行存款 127200

贷：预收账款 120000

应交税费－应交增值税（销项税额）7200

（2）实际提供鉴证咨询服务时，按月分期确认收入但不再计税，会计处理如下：

按月确认不含税收入：120000÷12＝10000元

借：预收账款 10000

贷：主营业务收入 10000

第二种情况，虽然事务所尚未实际收到款项，但因为先开票是纳税义务发生的必然条件。一旦此条件符合，无论是否收到款项税收上应确认增值税纳税义务发生并以开票金额为销售额计算销项税额，但在会计上仍然不符合确认收入的条件。

（1）未收取服务费但开具发票时，会计处理如下：

借：应收账款 7200

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 7200

（2）实际收到服务费时，会计处理如下：

借：银行存款 127200

贷：预收账款 120000

应收账款 7200

（3）提供服务按月分期结转收入，会计处理如下：

借：预收账款 10000

贷：主营业务收入 10000

值得注意的是，在先行开具发票但未收到款项的情况下，事务所不仅要用自有资金垫税，影响企业自身的现金管理，还有可能面临其他的法律风险。

第三种情况，事务所预收个体户服务费，没有开具发票也没有提供应税服务，根据增值税纳税义务发生时间的基本规定“收讫销售款项，是指纳税人销售服务过程中或者完成后收到款项”，判定纳税义务发生要件不成立，不需进行税务处理。应按服务完成情况分期确认会计收入及销售额。

（1）事务所当期收到款项，会计处理如下：

借：银行存款 63600

贷：预收账款 63600

（2）实际提供服务时，按月确认收入并同时确认销售额和销项税额，会计处理如下：

不含税收入（销售额）：63600÷（1＋6%）＝60000元

按月确认不含税收入（销售额）：60000÷12＝5000元

按月应计算的销项税额：5000×6%＝300元

借：预收账款 5300

贷：主营业务收入 5000

应交税费－应交增值税（销项税额） 300

通过第三种情况与前两种情况的对比，可以清楚的看到“先开票”所导致的销售额与会计收入确认时间不同步的情况是很明显的。

【例2】A公司为增值税一般纳税人，2016年10月出租公司机构所在地一闲置仓库，该仓库为2016年4月30日前取得的固定资产，A公司选择简易计税，适用征收率5%。租赁合同约定；出租方一次性收取两年租金504000元（含有增值税），收取款项后向租户开具增值税专用发票，票面金额480000元，税额24000元。A公司该如何对此项业务进行税务与会计处理？

租赁服务收到预收款的当天产生纳税义务。税收上应该按预收款全额确认销售额并计算销项税额，但会计上却遵循收入与费用的配比原则，需要分期确认收入的实现。

（1）A公司收到预收款时，会计处理如下：

借：银行存款 504000

贷：预收账款 480000

应交税费－简易计税 24000

（2）本月确认的收入，会计处理如下：

按月确认不含税收入，480000÷2÷12＝20000元

借：预收账款 20000

贷：其他业务收入 20000

分析上述两例可以看出，“先开具发票征税”与“预收款征税”的规定与会计基础不相符，不仅违背了权责发生制，还违背了配比原则。而且这两项规定对增值税的会计处理产生了很大的影响，目前的处理方式基本上是以税法为中心的，也正是基于这些原因使得增值税的会计处理一直被诟病。

（二）增值税纳税义务发生时间晚于会计收入确认时间 增值税纳税义务发生时间基本规定强调“取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期”。可见纳税人基于经营的需要在合同中所作的约定往往会影响纳税义务的发生，这是造成增值税纳税义务发生时间晚于会计收入确认时间的一个主要原因。

【例3】A企业，一般纳税人，2017年1月1日购入B公司发行的面值300000元、期限3年、票面利率4%的到期一次还本付息的债券。A企业准备持有至到期，购买价款（含交易费）300000元，为平价取得。那么债券持有期间的利息应如何进行会计与税收处理呢？

A企业购买的此项债券明确约定到期一次性还本付息，在税收上应严格按照合同约定即在三年期满的2019年12月31日确认该业务纳税义务发生并计算销项税额。但是按照会计准则的要求，A企业要按季度进行利息确认。

依据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），此时应在“应交税费”科目下设置“待转销项税额”二级明细科目，核算已确认相关利得但尚未发生纳税义务的情况。

（1）甲企业取得债券时，会计处理如下：

借：持有至到期投资－成本 300000

贷：银行存款 300000

（2）持有期间每季度按会计准则要求确认收益，会计处理如下：

季度利息收入：300000×4%÷4＝3000元

不含税利息收入：3000÷（1＋6%）＝2830．19 元

待转销项税额：2830．19×6%＝169．81 元

借：持有至到期投资－应计利息 3000

贷：投资收益 2830．19

应交税费－待转销项税额 169．81

（3）2019年12月31日，企业纳税义务发生，将待转销项税额进行结转，会计处理如下：

销项税额合计：169．81×4×3＝2037．72 元

借：应交税费－待转销项税额 2037．72

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 2037．72

【例4】某园林绿化公司承建某小区绿化项目。工程按照合同约定2016年6月开工，11月30日前准时完工。项目完工后与发包方一次性办理工程价款结算，工程总价款为5000000元（不含增值税），增值税550000元。发包方按约定支付了总价的90%，其余10%作为质量保证金于2017年11月30日支付。园林绿化公司只就收到的90%工程价款开具发票。该公司应如何进行会计与税收处理？

建筑企业通常按照会计准则的要求采用“完工百分比法”确认会计收入，本例中绿化项目已经完工因此在会计上应全额确认收入。但是在税收上，该公司提供建筑服务被发包方扣留的质量保证金，如果没有开具发票，则以该公司实际收到质量保证金的当天作为纳税义务发生时间。

（1）办理工程结算，收到部分款项时，会计处理如下：

借：银行存款 4995000

应收账款 555000

贷：主营业务收入 5000000

应交税费－应交增值税（销项税额） 495000

应交税费－待转销项税额 55000

（2）2017年11月30日收到质量保证金时，会计处理如下：

借：银行存款 555000

贷：应收账款 555000

借：应交税费－待转销项税额 55000

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 55000

以上两例在说明增值税纳税义务发生时间晚于会计收入确认时间方面较为典型，相关处理也符合规定，但事实上企业完全按此方法进行核算很可能给企业带来不便。因为“待转销项税额”的设置本身与《会计准则基本准则》规定的负债相违背。“现时义务”是负债的一个基本特征。现时义务必须是企业在现行条件下已承担的义务，未来发生的交易形成的义务，不应当确认为负债。“待转销项税额”虽是一个过渡科目，但是会使企业负债虚增，从而使企业资产负债率增高。除此之外还会引起税务机关的关注，认为企业有税不交长期挂账，从而带来一定的税收风险。

二、增值税税会永久性差异

“视同销售”是税法上认定的一种特殊销售方式，也是导致增值税税会永久性差异的主要原因。这类销售没有现金流入，一般不会带来直接的经济利益。因此，在财务会计中，视同销售一般不符合收入确认条件，但按税法规定要比照正常销售计算销项税额。

通过对比视同销售的税务会计处理与财务会计处理，发现二者逐渐趋同，现行税法列举的视同销售的情形大部分在会计准则中确认了收入；只有“统一核算、异地移送”和“无偿赠送”两种情况，在会计上不确认收入而税法是要求确认销售额并计提销项税额的，形成增值税税会永久性差异。

【例5】甲地A总公司与乙地B分公司实行统一核算，均为一般纳税人。2017年3月10日将一批成衣运往B公司用于销售，该批成衣实际成本240000元，市场售价280000（不含增值税）元，适用税率17%。A公司应如何进行会计与税收处理？异地移送用于销售，因为货物的所有权没有发生转移，所以会计上不确认收入。但由于增值税不实行法人制，A、B公司应分别向各自机构所在地主管税务机关报税，因此货物在移送时A公司应确认销项税额。会计处理如下：

应计提销项税额：280000×17%＝47600元

借：应收账款 47600

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 47600

【例6】某一般纳税人企业将自己生产的瓷器餐具100套赠送给老客户，市场售价每套300元（不含增值税），每套成本240元。该企业应如何进行会计与税收处理？

增值税讲究“有进有出”，企业货物无论是自产还是外购的都会产生进项税额，若是无偿赠送他人不确定销项税额必然导致增值税链条的断裂，因此“无偿赠送”应视同销售确认销项税额。但是会计上认为此行为并没有导致经济利益的流入，故会计上不作销售处理。会计处理如下：

应计提销项税额：300×100×17%＝5100元

借：营业外支出 30000

贷：库存商品 24000

应交税费－应交增值税（销项税额） 5100值得注意的是，全面营改增后“非增值税应税项目”这一概念随着营业税的废止而自动消失了，因此将自产或委托加工货物用于营改增应税项目也就不再被视为销售了。货物在移送使用时会计上不确认收入，增值税也不再计提销项税额，原来存在的增值税永久性差异也随之消失。

三、结语

相较于被大家所熟悉的所得税税会差异，增值税税会差异还是相对陌生的概念。但是通过增值税时间性差异和永久性差异的分析，我们可以看到现行的增值税会计处理模式就税收征管而言是有利的，税务机关凭借以税法为主导的账务处理和纳税申报可以开展更为有效的税款征收活动；在财务会计方面，这种处理模式是不利的，它不仅违背了会计基础中的主要原则而且和一些会计概念的界定也相左，最终导致公司真实的财务和经营状况不能被如实反映。因此，增值税会计模式在今后的改革中应尽量寻求税法与会计学的平衡点，既满足征税的需要，又能兼顾会计信息的使用原则。

[1]马丽君.“营改增”下增值税会计模式的应用分析[J].财税金融,2016(31):31．

[2]王 戈.“营改增”后电信业增值税税会差异管理探讨[J].中国总会计师,2016(02):56-57．

[3]刘哨东.视同销售业务增值税会计与税务处理差异研究[J].会计师,2014(06):17-18．

[4]财政部,国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[Z].财税［2016］36号,2016-03-23．

[5]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[Z].财会〔2016〕22号,2016-12-03．