杨鹏飞

集团内部交易的固定资产，销售方销售时在其个别报表中确认销售损益，购买方在其个别报表中按照买价确认固定资产的入账价值，并在固定资产使用寿命内，购买方按照该买价进行折旧的计提。在编制集团合并报表时，从集团整体的角度来看，需抵销集团内部未实现的损益，即抵销虚增的固定资产原价和以此为基数而多提的折旧（或者调增虚减的固定资产原价和以此为基数而少提的折旧）。集团内部交易的固定资产若因报废或出售而转入清理时，其调整和抵销的处理相对于使用期间更为复杂。因此，本文以内部交易管理用固定资产原价中包含未实现利润为例，分析提前清理、期满清理、超期清理三种情况下，合并报表工作底稿中，调整与抵销分录编制的思路。集团内部交易的固定资产因报废或出售而转入清理时，该固定资产价值将随之注销，因此，站在合并报表的角度，只需抵销该固定资产在清理前及清理后对个别报表除固定资产原价及累计折旧项目以外的其他项目的影响。

一、提前清理

1.若为清理净收益。清理之前，购买方个别报表中当年已按照固定资产取得的原价计提折旧，此部分折旧的计提，站在合并报表的角度来看，存在多计提折旧，应予以抵销。具体应抵销“管理费用”项目。并且以前年度多计提的折旧对期初未分配利润产生影响，减少未分配利润（期初）。因此，应在合并报表中调增“未分配利润（期初）”。清理之后，从购买方个别报表来看，固定资产已不存在，只是表现为营业外收入的增加及银行存款的取得。从合并报表来看，亦是收到银行存款，同时，营业外收入增加，但营业外收入增加的金额应大于个别报表上确认的金额。大于的部分金额为：未实现利润减去累计已提折旧。因此，在合并报表上应按此金额调增营业外收入。由于该项内部交易固定资产原价中包含未实现利润，使得销售方个别报表上的未分配利润（期初）虚增。应当予以调减。根据以上思路，即可写出以下调整与抵销分录：

借：未分配利润（期初）

贷：营业外收入 固定资产原价中包含的未实现利润

借：营业外收入

贷：管理费用 当年多计提的折旧

未分配利润（期初） 以前年度多计提的折旧

将以上两个分录进行合并

借：未分配利润（期初）

贷：管理费用 当年多计提的折旧

营业外收入 尚未计提的折旧（未实现利润-累计已提折旧）

2.若为清理净损失。其分析思路同上，只是清理之后，从购买方个别报表来看，固定资产已不存在，只是表现为营业外支出的增加及银行存款的取得。从合并报表来看，亦是收到银行存款，同时，营业外支出增加，但营业外支出增加的金额应小于个别报表上确认的金额。小于的部分金额为：未实现利润减去累计已提折旧。因此，在合并报表上应调减营业外支出。根据以上思路，即可写出以下调整与抵销分录：

借：未分配利润（期初）

贷：营业外支出 固定资产原价中包含的未实现利润

借：营业外支出

贷：管理费用 当年多计提的折旧

未分配利润（期初） 以前年度多计提的折旧

将以上两个分录进行合并

借：未分配利润（期初）

贷：管理费用 当年多计提的折旧

营业外支出 尚未计提的折旧（未实现利润-累计已提折旧）

二、期满清理

清理之前，购买方个别报表中当年已按照固定资产取得的原价计提折旧，此部分折旧的计提，站在合并报表的角度来看，存在多计提折旧，应予以抵销。具体应抵销“管理费用”项目。并且以前年度多计提的折旧对购买方个别报表中期初未分配利润产生影响，即减少未分配利润（期初）。因此，应在合并报表中调增“未分配利润（期初）”。由于是期满清理，购买方个别报表对处理净损益的确认金额与合并报表应确认的金额一致，因此，不存在对处理净损益的调整与抵销处理。另需抵销固定资产原价中包含的未实现利润对期初未分配利润的影响。根据以上思路，即可写出以下抵销分录：

借：未分配利润（期初） 固定资产原价中包含的未实现利润

贷：管理费用 当年多计提的折旧

未分配利润（期初） 以前年度累计多计提的折旧

借貸方相同项目进行合并之后，得到以下抵销分录：

借：未分配利润（期初）

贷：管理费用 当年多计提的折旧

三、超期清理

清理之前，该项固定资产的使用已超过其预计使用年限。因此，在使用当年无需计提折旧。只存在对以前年度使用期间累计多计提的折旧对购买方期初未分配利润产生的影响予以抵销。应在合并报表中调增“未分配利润（期初）”。另外需调减固定资产原价中包含的未实现利润对销售方个别报表期初未分配利润的影响。因此，根据以上思路，即可写出以下抵销分录：

借：未分配利润（期初） 固定资产原价中包含的未实现利润

贷：未分配利润（期初） 以前年度累计多计提的折旧

该抵销分录中，由于以前年度累计多计提折旧已提足，其基数即为固定资产原价中包含的未实现利润，因此，借贷金额是相等的。即无需编制该抵销分录。

四、案例分析

企业集团内部A公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给B公司，B公司将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧（假定不考虑预计净残值）。分别假定以下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿中调整与抵销分录。情况1——第6年年末清理，清理收益500元；情况2——第8年年末清理，清理收益200元；情况3——第10年年末清理，清理收益100元。

情况1——第6年年末清理，即为提前清理，编制抵销分录：

借：未分配利润（期初） 7500

贷：管理费用 （80000-60000）/8=2500

营业外收入 （80000-60000）/8×2=5000

情况2——第8年年末清理，即为期满清理，编制抵销分录为：

借：未分配利润（期初） 2500

贷：管理费用 （80000-60000）/8=2500

情况3——第10年年末清理，即为超期清理，则无需编制抵销分录。[商洛学院教育教学改革研究项目（项目编号：14jyjx132）]

（作者单位：商洛学院经济管理学院）endprint