刘维+黄圳林+曾碧娇+唐文芳

【摘 要】价值最大化是现代经济组织管理的最终目标，实现组织价值的不断增值是医院价值最大化的前提条件，它能为医院实现相关利益者价值最大化提供基础，也能为医院生存与发展提供保障。内部审计部门是审计系统的第一道关卡，有其自身的优势和特点，它决定和促进公立医院价值的提升。本文的重点在于研究增值型内部审计如何通过基建工程项目建设、开展经济责任审计、绩效审计和审计风险管理审计等项目，提升内部审计项目的层次和高度，使医院内部审计真正内部化、专业化，才能更好的增加公立医院的价值，更好地为公立医院服务。

【关键词】增值型；医院价值；内部审计

一、对于公立医院价值、增值型内部审计的概念和基本认识

（一）对公立医院价值的理解

管理学的观点则认为，企业价值可定义为企业应该遵循的价值内在规律，通过风险价值和时间价值为核心的管理，使企业利益相关者（包括投资人、债权人、债务人、经营管理者、企业员工、政府部门等）利益达到最大，也就是现代财务管理所说的相关利益者价值最大化，实现多方互赢，很显然，企业价值与相关利益者利益是一致，企业的内在的价值越高企业给利益相关者回报的能力及可能性就越高。

对公立医院价值的理解，可以借鉴金融经济学家的观点，公立医院价值与公立医院的财务密切相关，体现了公立医院的资金时间价值、风险价值以及公立医院持续发展能力，体现公立医院的国有资产的增值与保值，同时也对于公立医院来讲，如何体现医院的公益性和服务于地方卫生健康事业，这也是公立医院和其他经济组织之间的很大的区别。

（二）增值型内部审计的概念

增值，即价值的增加。增值型内部审计就是能为经济组织增加价值的审计，其根本目的在于为经济组织保值与增值。其实增值型内部审计并不是一种新生的审计类型，它只是内部审计发展到一定阶段的产物，它和以往的内部审计没有严格的分水岭，实际上，增值型内部审计的很多业务是以往财务审计、管理审计业务的延续和发展，增值型内部审计仍然承担着重要的角色。

国际内部审计师协会（IIA）理事会关于内部审计提供了新的定义，即：“内部审计是一种相对独立和客观的保证和咨询活动。其目的是为经济组织增加价值并通过内部监督来提高组织的运作效率。通过系统化和规范化的方法来评估和改善风险管理。“增加价值”在此定义中被正式地提了出来。这表明内部审计进入了一个崭新的发展阶段一一价值增值的阶段，内部审计从而进入了一个全新时代，不仅仅是停留在过去的查错防弊，“增加组织价值”成为引导新时期内部审计活动的旗帜。

二、对增值型内部審计和传统内部审计在价值增值方面进行比较

增值型内部审计虽不能直接参加公立医院的医疗服务，但它是通过对公立医院资产的保护，降低公立医院经营风险，降低内部审计成本，通过内部审计提出有价值的管理建议，增强公立医院的盈利能力为公立医院增加相关价值，为公立医院带来了巨大的经济利益。是不是只有增值型审计才能实现公立医院价值的增值，而传统的内部审计就不会为公立医院增加价值，这种认识是错误的。从大的方面来讲，公立医院的各个职能部门都在为公立医院业务收入作贡献，不管是有直接负责医疗服务的职能科室，还是没有直接从事医疗服务的行政、后勤等部门。医疗服务职能科室都是处在价值创造的前线，而审计部门、人力资源等管理职能部门为公立医院的正常运营所服务，同样的也在间接地为公立医院创造价值，只不过形式不同而已。

当然，增值型内部审计与传统内部审计在价值增值方面还是存在着以下不同：

（一）突显“增值观念”

传统的内部审计不会注重主动为组织增加价值，它更多的工作是在完成公立医院内部组织经济活动行为的事后监督任务，它开展的相关活动相对于增值型内部审计来讲是不增值的或者虽然增值了，但由于相关审计成本费用大于它所带来的经济效益（或者是减少的损失），因此从整体上来说是不增值的。而增值型内部审计是全面转变审计观念，主动的关注如何为公立医院增加价值，而且是全方位增值，不增值的审计业务尽量少做甚至不做，对于能增值的传统内部审计业务也尽量提高其审计效率，减少审计成本费用，增值型内部审计工作的重点在于大力拓展高增值的审计业务。

（二）改变“增值”方式

传统的内部审计部门只是一个公立医院资源的消耗者，按传统的责任中心划分它只是一个成本中心，它不能直接给公立医院增加价值，公立医院也不对审计部门进行绩效考核。相反，增值型内部审计是一个价值增值者，它不仅仅是一个传统的成本中心，更是一个利润中心，它在消耗公立医院的经济资源的同时，也会通过给公立医院提供有价值的建议以及减少公立医院的内部消耗和浪费而增加企业的价值。

（三）注重计量方式

在过去，传统的内部审计为公立医院间接增加价值的事实往往被忽视，所以在会计计量时只会计量去内部审计的支出、成本和费用，而不会去计量其产生的收入（典型的成本费用中心核算内容）。而增值型内部审计有所不同，它是一个利润中心，相关成本和增加的收入都会有详细的记录，为组织增加的价值应该予以确认和记录。

三、增值型内部审计在公立医院价值提升过程中作用

（一）开展增值型内部审计有利于增加公立医院价值，提高经济效益，降低公立医院经营风险

医院管理的最终目标是追求医院价值增加，即实现财富最大化，正如英语单词enterprise（price enter），医院在创造价值的同时，才能考虑其他功能和目标，医院的一切管理行为都是为实现这一目标。内部审计作为医院的一个职能部门，构成医院价值链的重要环节，只有把医院的根本目标当作自身的终极目标，帮助医院改善经营管理，促进医院各项管理目标的实现，才能真正为组织管理服务，在不断增加医院的价值的同时，实现各利益实体的价值索求，最终实现本部门在公立医院管理中的价值。endprint

（二）进行增值型内部审计有利于提高其地位，也有利于内部审计人员的职业发展

在经济发展的大背景下，内部审计部门应该顺应审计发展的潮流和趋势，与时俱进，站在企业全局的广度上，使内部审计关注的焦点由微观层次转向宏观层次，使内部审计人员能从宏观的战略的角度，从公立医院决策的角度入手，站在全局的角度分析和总结问题，以增加公立医院价值为目标开展本职审计工作，拓展审计的相关领域和内容，改进内部审计方法和手段，提高审计人员的水平和层次，提升内部审计部门在公立医院组织结构中的地位，从而为内部审计人员的发展提供更好的平台和发展的机会。

（三）进行增值型内部审计有利于提高审计工作的质量和效果

增值型内部审计工作需与管理部门积极协调配合，得到其他部门的认可和支持，以减少审计过程中出现的抵触情绪和内耗，以便于审计管理建议的执行或落实。

内部审计作为公立医院运行的一个功能部分，应该与公立医院的发展战略保持一致。其一，内部审计部门的计划、技能和协调与公立医院的预期目标高度一致；其二，内部审计的工作标准建立在对公立医院战略充分理解和认同的基础上，在评判被审计对象的工作时，能兼顾公立医院发展的战略方向和法律法规两个方面；其三，内部审计具有一定的独立性和综合性，与公立医院组织的其他部门相比，内部审计人员的业务有其独特的地位和作用，是公立医院中其他任何组织所无法等同替代的。其四，工作的内容牵涉公立医院的商业秘密，与公立医院的发展息息相关。

四、进行增值型内部审计的保障模式

（一）完善内部审计管理机制

在现阶段，为了不断拓宽审计范围并有效地落实审计结论和实施增值性审计建议，必须努力完善内部审计管理机制，具体可以做到以下几个方面：

1.提高内部审计机构在公立医院组织中的地位

为使增值型内部审计的建议得以“落地”，增值的目标得以实现，必须提高内部审计机构在组织的地位。一般而言，内部审计所处的层次和级别越高，其独立性就越强，其作用也会更加突出。在公立医院组织构架中，内部审计部门应由医院班子会或院长直接领导，以保证内部审计机构的独立性。

2.完善内部审计质量控制制度

内部审计质量控制是指内部审计机构为确保其审计质量符合内部审计准则的要求而制定和执行的相关政策和审计程序。第一是要明确院长为公立医院内部审计质量第一责任者，对内部审计质量特别是审计结论的落实和审计具体建议采纳承担最终责任，只有这样增值型内部审计才能真正发挥作用；第二要建立必要的审计程序，合理保证审计人员提出的建议具有价值，并对内部审计工作中获知的经济信息保密；第三要强化措施，不断提高内部审计人员的业务素质和政治修养，选拔、聘任具有专业胜任能力的高素质人员从事增值型内部审计工作，提高内部审计质量；第四要进一步完善内部审计业务专业指导、监督和复核制度，以保证审计质量。审计组内部如果存在意见分歧，应当专门开内部沟通会议，以合理的方式处理和解决，意见分歧得到解决后，内部审计项目负责人才能得出最终的审计结论并出具审计报告。

3.建立内部审计责任追究制度

建立健全内部审计工作分级负责制度和内部审计责任追究制度，明确内部审计各个环节工作人员的负责审计内容、承担审计责任事项及审计责任追究的形式，将审计结果纳入月度审计工作综合考评，激励审计项目组成员重视审计质量，提高内部审计质量控制的责任意识。对违反内部审计工作制度、内部审计职业道德规范、内部审计质量控制制度，以及在审计工作中有重大过错以及谋取不正当利益的单位（部门）领导人、内部审计人员，一定要进行责任追究，严肃处理。

（二）优化内部审计人员结构

公立医院内部审计人员的结构和素质是决定增值型内部审计目标能否实现的关键因素，内部审计复杂性和多样性决定企业只有通过优化审计人员结构并提高内部审计人员的整体素质，才可以完成内部审计工作，并为公立医院增值服务，为此可采取以下措施：

1.拓宽内部审计人员来源渠道

内部审计机构可以从高校吸引优秀的会计与审计类毕业生，也可以从会计师事务所、财务管理咨询公司或同行业其他单位招募富有经验的内部审计专业人才，除了外部引进以外，更要注意从公立医院内部选拔熟悉医院业务活动和知晓内部控制程序的具有丰富的实际工作经验的专业技术人员。

2.改善内部审计人员知识结构

为确保增值型内部审计顺畅开展，还应当改善内部审计人员的知识和学历结构：一是在内部审计人员学科配备上，注意会计、IT技术、工程、法律、工商管理等专业背景的人员各占一定比重，相互弥补各自专业知识缺口，形成内部审计合力；二是实行内部审计人员弹性编制，除少数审计部门管理人员和承担审计质量监督职责的核心专业审计人员外，其他审计人员平时可以安排在业务和管理职能部门工作，方便审计人员掌握企业具体业务，深入了解公立医院实际业务经营情况，体会经營环境的变化，以便提出更多有价值的增值建议；三是聘请精通业务掌握审计技能的兼职审计人员，临时从医院内部抽调或从外面聘请某一领域的专家参与或指导公立医院内部审计项目，以保证各项内部审计的工作的质量和效果。

（三）加强内部审计人员后续教育

加强内部审计人员后续教育是增值型内部审计顺利实施的又一项有力保障，当然后续教育也不是全篇一律的上同样的内容，公立医院应当区分内部审计机构负责人、审计项目负责人和审计助理人员个层次，突出重点、按需施教，以保持内部审计人员继续从事内审工作的各项专业技能。

（四）加快内部审计信息化建设

选择适合公立医院的审计软件，首先要选择功能较强、较全面的审计软件，条件成熟的医院也可以与软件公司一起开发适合自己医院的软件；其次，公立医院应积极开展内部审计人员的计算机专业知识培训，学习如何在审计中将审计知识与计算机技术有效结合，提高计算机审计水平，自觉主动将计算机知识和审计知识融会贯通。公立医院应该将内部审计网络同组织的管理信息系统相连接，真正实现财务业务审计一体化，以便内部审计人员实时监控公立医院医疗、基建工程、合同和财务会计等各个业务流程的工作情况，实时进行审查，发现问题及时提出建设性审计报告。endprint

四、增值型内部审计促进企业价值增加的途径

增值型内部审计为企业增加价值的途径主要有两条：一条是通过减少组织损失；另一条为组织提供更多的增值服务。

（一）在减少组织损失过程中，内审所创造的显性价值和隐性价值。

只有公立医院内部审计所付出的成本小于其挽回的损失时，实际上这就是增加了企业的价值，这种价值的增加是显性的价值。除此以外，因为有了内部审计的存在，无论内部审计是否发现了问题，客观上对公立医院管理者和其他职能部门的管理者产生的潜在的约束作用，正因为公立医院管理人员不断的接受内部监督与检查，不得不努力改善工作，也不敢进行营私舞弊，这样工作效益就得以提高，这种自律的行为客观上增加了医院的价值，当然这种价值并不是内部审计人员直接创造的，而是他们工作间接创造的价值的结果。

（二）直接为公立医院提供增值服务，主要体现在以下方面：

1.评价和改善组织的风险管理，为公立医院价值提升提供保障

公立医院价值的增加和医院经营风险是医院发展过程中两个相互对立且不可割裂的方面。医院经营风险指企业在其生产经营活动的各个环节可能遭受到的损失威胁 。风险管理是对医院经营风险的风险识别、风险评估、风险应对、风险防范和监控等方面应变策略。理想的风险管理，是一连串排好优先次序的过程，使当中的可以引致最大损失及最可能发生的事情优先处理、而相对风险较低的事情延后处理。有效的风险管理可以减少和防止医院的损失，增加医院的价值。把风险管理审计融合到一般审计项目中，体现风险导向审计的理念和方法，内部审计部门应把风险管理审计融入各类审计项目中，注重风险因素的识别和收集，在信息管理、采购、生产、销售、合同管理和项目建设等各个领域查找管理漏洞。通常要关注的主要风险有：医院经营信息量不足或信息不真实导致决策错误；资金管理和控制系统存在缺陷；存在或有负债；企业资产流失、经济资源浪费或无效使用；对病人信用了解不充分，发生坏账损失或未及时对所有的应收款项进行询证；大宗采购业务未按程序招标，合同鉴定、付款审批、验收保管未做到职责分离等。应对风险是整个医院管理层的责任，而不仅仅是内部审计部门的专长和专职，当然内部审计部门与组织的其他部门相比更具有相对的独立性，它更应该从医院的全局角度清醒的认识和评估风险，在充分调研和评估的基础上，采取管理建议书的形式直接提出风险应对建议。相比于外部审计，它服从和服务于组织的利益，并从实际出发积极地提出自己的措施和意见，换得管理层和领导的重视和支持。

2.拓宽内部经济责任审计的范围，提升管理者履职和管理能力

加强经济责任审计是促进公立医院领导班子加强领导集体决策和发扬民主管理能力，依法用好手中的权利，提升领导执行力的良好手段。把增加价值创造力观点引入到经济责任审计中，会更好推动领导者规范地运用权利，注重医院的可持续发展，从而从制度上保证公立医院价值得以提升目标。

经济责任审计所带来的“恐怕被发现”的效果具有预防舞弊和错误的作用：“被发现”这种威胁可以打消舞弊及违法的念头，从而缓解道德风险。这是经济责任审计通过发挥威慑作用对公立医院治理所做出的贡献。

因为基于财务指标的经济责任审计，所以会造成公立医院管理层十分重视短期财务成果，有时为了取得漂亮的财务数据，有时甚至会不顾公立医院的长期发展，增加影响短期业绩的投入，导致很多短期行为，目光紧盯财务报表，为换得一份漂亮的数据，对许多非财务因素（如人力资源、创新、新技术运用、质量管理、医院文化等）方面的改善贡献不大，这是传统内部任期责任审计的缺陷，而增值型内部审计强调的经济责任审计更应该注重公立医院管理者动态业绩考评和非财务指标对公立医院经营绩效的影响，而更注重公立医院长期发展能力、注重公立医院的战略管理、注重未来价值创造能力、注重对利益相关者（如员工、债权人等）对公立医院价值贡献的评价。

3.做好基建工程项目审计，为公立医院创造直接价值

“今日的投资就是明日的成本”，尤其是大型固定资产投资项目，在项目建设完成以后，该项目以后运行的成本大小、效益优劣就基本上被确定了，所以做好工程项目建设的审计工作是增值型内部审计一项重要工作。增值型内部审计应该主动参与工程项目建设，全程参与工程项目的预决算阶段、实施阶段审计和竣工阶段工作，并实施事前、事中和事后的审计工作，通过控制和压缩项目成本支出，削减一些不必要和虚增（浪费）的工程建设成本，这项工作将直接降低以后各期的成本费用，为公立醫院直接创造价值。

4.做好绩效审计，为公立医院增值提供长效机制

绩效审计是指由审计机关对政府及其各隶属单位的经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行的审计。目前所讲的绩效审计更多的是以公立医院为审计对象，即是微观经济领域的效益审计，并且审计的重点较多地集中在其财务成果的分析上，增值型内部审计则会对经济活动审计评价的深度和广度都会进一步开拓。

在以市场经济为中心的今天，在各级政府和职能部门都以经济工作为中心的情况下，如果能对公立医院经营活动的管理行为的经济性、效率性和效果性进行常规性审计监督，那么，官僚和腐败现象就会少一些，经济决策行为就更加正确，国家的经济损失就会更少，社会经济效益也会大大提高。由于绩效审计的缺失，导致目前部分公立医院在资金的使用上存在着不重视经济效益，不打经济算盘，甚至造成严重浪费的现象，有限的资金没有得到合理有效的使用，并为某些腐败分子提供了方便。因此尽快开展绩效审计，有利于监督公立医院管理层的的工作效益，有利于建立清正廉洁的管理队伍，为实现公立医院增值提供长效机制。

5.内部审计部门应主动适应公立医院价值提升要求endprint

增值型内部审计在实施上述风险审计、经济责任审计、工程项目等审计项目过程中，既要深入管理一线和也要深入管理深层环节，又要站在公立医院管理战略角度去分析问题，这无疑会对内部审计人员的专业技能和综合素质提出更高的要求。一是确立科学的审计理念。内部审计部门不能再停留在过去只是简单监督和纠错查弊的层面，只是服从管理层的要求进行审计，领导要我們审什么就审什么，而应该主动的去揭示并反映体制性障碍、制度性缺陷和重大潜在风险，确立以增加企业价值为目的会计监督与审计服务并重的理念。二是科学组织审计项目和创新审计手段。审计项目安排要科学合理，突出重点，抓住难点，服务公立医院增值的大局；审计业务流程的实施要进一步规范，不断提高审计项目的质量和深度；要进行审计手段和方法的创新，提高审计效率，加大内部审计整改落实的执行力度，更好的发挥内部审计对企业价值提升的作用。三是组建高素质复合型内部审计队伍。公立医院应按照现代审计对审计人员提出新的要求，从外部招聘高素质的审计人员，同时加强内部审计人员的培训、考评和奖惩，保证和促进他们素质的提高，通过外引内提合理配备、委派内部审计人员，保证从事每项审计业务的审计人员都有合格的素质。

（1.深圳市宝安区人民医院（集团）；2.深圳市宝安区卫计局财务管理中心；3.深圳市宝安区福永人民医院；4.深圳市宝安区卫计局计财科，广东 深圳511018）

参考文献：

[1]谭开明，魏世红《企业战略管理》[M].东北财大出版社2010年2月第2版.

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[6]伍金庭.中小企业战略管理探讨[J].东方企业文化，2012（8）.

[7]蒋艳.浅析当前企业行政管理的监督职能[J].时代报告（下半月），2011（9）.

作者简介：

刘维（1977—），江西人，硕士，高级会计师，深圳市宝安区人民医院（集团）总会计师。

黄圳林，高级会计师，深圳市宝安区卫计局财务管理中心主任。

曾碧娇，高级会计师，深圳市宝安区福永人民医院总会计师。

唐文芳，高级会计师，深圳市宝安区卫计局计财科科长。endprint