程进+周冯琦

摘 要：自然资源资产负债表能够摸清国家或地区在特定时刻拥有的自然资源资产状况，展示自然资源资产、负债和权益之间的比例关系，为开展领导干部自然资源资产离任审计提供信息依据。自然资源资产负债表由自然资源资产、自然资源负债和自然资源权益三部分组成，自然资源资产负债表的实物量表可以采用报告式资产负债表格式，價值量量表可以采用账户式资产负债表格式。自然资源资产负债表可作为领导干部自然资源资产离任审计、生态文明建设绩效评估和生态补偿等的重要依据，但自然资源产权归属不清晰、对自然资源负债的认识存在分歧、自然资源资产责任难以界定等制约了自然资源资产负债表的推广应用。为了进一步推进负债表在自然资源资产管理中的应用，首先需要明晰自然资源资产的产权边界，完成自然资源资产的确权登记，其次设立专门的管理机构，负责自然资源资产产权的日常管理，再次是设立自然资源资产交易平台，完善自然资源资产价格形成机制。

关键词：自然资源；资产负债表；自然资源产权；离任审计

中图分类号：F231.1 文献标识码：A 文章编号：0258-5833（2017）11-0060-07

生态文明建设最重要的任务是实现经济、社会与生态环境的协调发展，传统的国民经济核算体系无法全面衡量环境与自然资源消耗结果，难以提供生态文明建设所必须的环境经济信息数据。因此，有必要对环境经济核算体系的理论以及方法进行拓展与补充，编制自然资源资产负债表，为国家和地方管理部门制定更加有效的经济发展和自然资源管理政策提供参考。目前，编制自然资源资产负债表还处在探索阶段，相关研究集中在探讨自然资源资产负债表的理论基础1、编制方法2、编制框架3，由于编制基础和理论研究相对薄弱，一些概念和技术方法尚未达成共识，自然资源资产负债表编制还面临理论体系、核算技术、工作制度等方面的瓶颈4。编制自然资源资产负债表不仅是完善自然资源资产管理制度的核心内容，也是开展领导干部离任审计的基本依据1，更是落实国家生态文明建设战略的重要支撑，应深入探讨自然资源资产负债表编制及其应用过程中面临的问题，并提出完善自然资源资产管理的制度创新策略，为国家制定更加有效的自然资源资产管理政策提供参考。

一、编制自然资源资产负债表的意义

2015年，中共中央、国务院印发《生态文明体制改革总体方案》，指出要构建由生态文明绩效评价考核和责任追究制度、自然资源资产产权制度等构成的生态文明制度体系，其前提是要摸清自然资源家底，这就需要建立健全科学规范的自然资源统计调查制度，确定各项资源环境的实物量和价值量。自然资源资产负债表是描述环境与经济相互关系的报表体系，是把自然资源资产进行量化，反映一个地区自然资源资产、负债的变化状况，从而能够为生态文明体制改革提供基础信息和决策依据。

首先，通过科学获取、评估和核算自然资源统计数据，编制区域自然资源资产负债表，可以全面记录各责任主体对自然资源资产的开发利用和保护活动，理清一定时期内自然资源资产及负债的实物量和价值量变化情况，可以摸清一个地区在某一时期自然资源资产家底，掌握地区自然资源资产、负债及自然资源权益的发展趋势。

其次，根据自然资源资产负债表提供的信息，可以明确自然资源资产、负债和权益之间的平衡关系，对管理主体履行自然资源资产管理责任情况进行审计评价，界定自然资源资产管理者应承担的责任，为开展领导干部自然资源资产离任审计提供数据支撑。此外，自然资源资产负债表还可以为完善生态文明绩效评价考核制度提供量化依据。

二、自然资源资产负债表编制框架

（一）自然资源资产负债表的要素

自然资源资产负债表最突出的贡献是揭示一个国家或地区自然资源资产家底，通过对自然资源资产和负债的记录，反映自然资源资产、负债和权益在一定时期内的变动情况，并根据自然资源资产和负债的数量对应关系，评价责任主体的生态建设成效。自然资源资产负债表由自然资源资产、自然资源负债和自然资源权益三部分组成。

1.自然资源资产

自然资源资产是指具有稀缺性、有用性及产权明确的自然资源2。自然资源资产需要满足一定条件才可计为资产，首先是自然资源的产权明确，其次是该自然资源可给权益主体带来直接或间接收益，包括经济效益、社会效益、生态效益。根据SEEA中心框架3，环境资产包括七类资源：矿产和能源资源、土地、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源、水资源。自然资源具有显著的区域性特点，各地区的资源类型有很大差异，需要因地制宜探索建立自然资源资产账户。

2.自然资源负债

自然资源负债是由于责任主体不当的经济社会活动导致的自然资源净损失，以及对环境、生态造成的影响，是责任主体未来将要发生的支出4。因此，自然资源负债可具体的理解为区域内的责任主体为了修复被破坏的生态环境、治理已发生的污染、恢复自然资源资产原有质量所需要付出的代价。自然资源负债可分为应付环境治理负债和应付生态维护负债。从理论上看，自然资源负债可视为总的生态环境治理维护成本扣除实际发生的生态环境治理维护成本后的余额。在具体核算中，自然资源负债不能只考虑生态环保中已经支付的部分，而是应考虑总共需要支付的数额。以应付环境治理负债为例，已发生的环境治理支出是指目前已经发生的环境治理成本，反映的是当前对污染治理的投入程度和污染治理技术水平，并不能反映生态环境质量的改善程度。

3.自然资源权益

自然资源权益是指自然资源资产去除自然资源负债后由区域内相关利益主体享有的剩余权益。由于在自然资源资产负债表中，难以辨别投入生产中自然资源的具体归属，可以通过“资产负债差额”计算自然资源权益来实现平衡关系，即自然资源权益在理论上等于自然资源资产减去自然资源负债。

（二）自然资源资产负债表的格式

资产负债表的格式一般分为账户式和报告式两种1。其中账户式的资产负债表将表分成左右两个部分，表的左侧为资产，右侧为负债和所有者权益，并使左右两侧的总额相等。账户式资产负债表可以反映资产、负债、所有者权益之间的内在关系，即“资产=负债+所有者权益”（表1），便于管理者掌握地区自然资源资产及负债的基本情况，但不便于比较分析地区多个时点的自然资源资产及负债数据，对掌握区域内自然资源资产及负债的发展趋势具有局限性。endprint

一些研究提出借鉴账户式资产负债表的范式编制自然资源资产负债表，这与我国会计准则规定的资产负债表采用账户式结构有很大关系。然而自然资源资产负债表包括实物量和价值量两种类型，其中实物量自然资源资产负债表由于资产和负债的量纲不同，无法建立平衡关系，账户式资产负债表的优势得不到很好的体现。因此，报告式资产负债表可以用于编制自然资源资产负债表的实物量表，在一张表中平行列示连续的若干期资产负债表，能够直观反映同一资产或负债项目实物量在不同时期的变动情况。账户式资产负债表可用于编制自然资源资产负债表的价值量表，直观反映自然资源资产、自然资源负债、自然资源权益之间的比例关系。

三、自然资源资产负债表的应用及存在问题

（一）自然资源资产负债表的应用方向

自然资源资产负债表全面反映区域自然资源资产家底、经济发展的资源环境代价和自然资产生态服务价值，是领导干部自然资源资产离任审计、生态文明建设绩效评估考核和生态补偿等工作的基础和依据。

1.领导干部自然资源资产离任审计

区域自然资源开发利用有力地促进了地方经济社会发展，由于自然资源开发利用中存在外部性，不合理开发和资源浪费现象也很突出。地方政府是自然资源资产的管理者和供给者，由于缺乏监督和问责机制，一些领导干部不仅没有纠正自然资源资产配置不公问题，不当的开发行为反而加深了资源环境危机。因此，需要把各级领导干部作为自然资源资产离任审计的主要责任对象，审计评价其自然资源资产管理责任的履行情况并界定责任。

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。可见，编制自然资源资产负债表是开展领导干部自然资源资产离任审计的基础和前提。领导干部自然资源资产离任审计是生态环境保护考核的一种新业务类型，主要考核各级领导干部自然资源资产管理、生态建设、环境保护责任的履行情况。通过编制自然资源资产负债表，完善各项自然资源资产和负债的核算方法，建立自然资源资产的实物量账户和价值量账户，摸清管辖范围内自然资源资产家底，评估一定时期内自然资源资产的动态变化情况，能够为审计评价领导干部任期内的自然资源资产保护和利用水平提供基础和依据，并为制定合理的自然资源开发决策提供数据信息支持。

2.区域生态文明建设水平评估

在过去的几十年中，许多地区片面强调经济增长，忽视生态环境保护，以牺牲环境为代价实现地方经济增长，这种发展模式和路径是不可持续的，必须转变传统的以GDP为导向的发展思路和评估体系。我国正深入推进生态文明建设，首先要准确处理好经济发展与环境保护之间的关系，而自然资源资产负债表正是刻画和反映自然环境与经济发展相互关系的报表体系。自然资源资产负债表强调对地区自然资源资产的数量增减、质量好坏以及负债情况进行记录和计量，按照会计等式进行关系核算，通过“自然资源资产=自然资源负债+自然资源权益”的结构变化，刻画地区一定时期内自然资源资产和负债的数量对应关系，揭示自然资源资产、自然资源负债的内部经济关系，反映扣除负债后的区域自然资源净资产情况。

在自然资源资产负债表的报表体系中，自然资源资产的流量核算有助于记录自然资源从自然系统到经济系统、在经济系统内部的流向，揭示地区随着经济增长而发生的自然资源资产的动态变化，有助于分析自然资源流与经济流之间相互转化的动态关系。因此，编制自然资源资产负债表，可以摸清一定时期内区域自然资源资产家底及其变动情况，有利于构建以绿色GDP为导向的生态文明建设绩效评估体系，反映考虑了自然资源资产负债关系的生态文明建设水平，以此评价区域生态文明建设成效，可以为生态文明建设和可持续发展综合决策提供依据。

3.区域生态环境补偿

森林、淡水、耕地、草原等自然资源既能为人类提供各类生态产品，又能改善环境质量、调节气候、保护生物多样性、维持生态平衡，发挥着重要的生态系统服务功能。自然资源提供的生态系统服务具有典型的公共产品性质，很难通过市场交易来实现其价值，必须构建合理的生态补偿机制对自然资源生态系统服务价值进行必要补偿。生态补偿本质上是经济利益补偿，一方面需要明晰自然资源的产权归属，明确生态补偿的主体和对象，另一方面，需要科学界定和核算自然资源的生态系统服务价值、保护与恢复成本，以此确定生态补偿标准。

自然资源资产负债表记录和核算一定时期内区域自然资源资产實物量和价值量变化情况，通过探索构建科学的自然资源生态系统服务价值评估方法，对自然资源资产进行货币化价值评估，为自然资源资产定价和生态补偿标准确定提供量化数据支撑。因此，编制自然资源资产负债表，有助于构建落实跨区域生态补偿机制。通过明晰各项自然资源的产权归属，界定自然资源权利和义务主体，生态系统服务获益方需对自然资源输出地区进行必要和合理的生态补偿。正确评估自然资源资产价值，为生态系统服务市场交易、生态补偿等提供有效的数据及技术支撑。

（二）自然资源资产负债表应用仍需解决的问题

自然资源资产负债表编制工作刚刚起步，理论认识和地方实践还处在探索阶段，对自然资源产权、自然资源负债、环境责任等的研究还有待完善，制约了自然资源资产负债表的深入推广应用。

1.自然资源的产权归属不清晰

作为编制自然资源资产负债表的一个制度前提，我国自然资源资产产权制度尚不完善，存在着产权边界模糊等问题，这在很大程度上影响自然资源资产负债表的编制及应用。

我国自然资源分为国家所有和集体所有，存在自然资源资产产权主体不明确等问题。国家所有土地资源、水资源、森林资源的所有权由谁来行使目前还没有明确的规定，容易造成管理上的混乱。而且国家和集体两个主体的地位有着显著差异，国家主体地位具有优越性和优先权特征，集体主体地位具有从属性特征。同一自然资源的各项权能往往由不同的政府职能部门行使，难以明确地确定自然资源的所有权、使用权主体。此外，各类自然资源之间也不同程度地存在产权边界不清晰的问题，其中最为突出的就是政府既作为自然资源的所有者具有所有权的各项权能，又作为自然资源的管理者具有行政管理职能，实际中两种职能很难得到平衡。产权边界不清晰，容易产生自然资源产权主体之间的利益冲突，以及各类自然资源开发利用及监管责任的重叠或缺失等，进而影响到自然资源利用和收益分配的公平与效率。endprint

2.对自然资源负债的认识存在分歧

负债是自然资源资产负债表的核心。目前对自然资源负债的理论认识较为集中，是区域内的责任主体因自身行为活动对生态环境造成的损害而应该承担的环境保护和资源管理义务。但在自然资源负债的具体类型划分和核算方面存在许多不同的观点，对自然资源负债类型的认识有待统一。

一是将自然资源资产耗减作为自然资源负债，耗减的自然资源资产已经等价或接近等价转化为人类福利，不应再承担偿还或者修复的义务。而且自然资源资产耗减的原因多种多样，既有合理的开发利用，也有自然灾害造成的耗减等，不能等同于自然资源负债，自然资源资产耗减与自然资源权益直接关联。二是将生态环保支出作为自然资源负债，生态环保支出反映的是各级责任主体对生态环境保护的努力程度，是对生态环境的治理投入水平，而且随着经济的发展和技术的进步，生态环保支出必将随着环保意识和投入能力的增强而提高。一定时期的生态环保支出可能大于同期生态环境的损耗量，也可能小于同期生态环境的损耗量，将生态环保支出作为自然资源负债也有待商榷。三是将资源过度开采作为自然资源负债。自然资源超采在实践中很难界定，很难判断对自然资源的开发利用是否超出可持续利用的限度，而且不同地区、不同时期自然资源超采量的临界值也不一样，以超采作为自然资源负债在实践操作中十分困难。

3.自然资源资产责任难以界定

领导干部自然资源资产离任审计是自然资源资产负债表的主要应用方向之一。自然资源具有区域性、整体性、季节性等多重属性，这些特点决定了自然资源资产责任难以界定。如水资源具有流动性特征，丰水期和枯水期的水资源量和水质会有所变化，如何剔除自然因素对自然资源资产变化的影响，是自然资源资产责任界定中的难点。

领导干部任期与自然资源资产统计核算周期不完全一致，领导干部的任期具有不确定性特点，没有固定的时限。而自然资源资产统计核算需要结合现有的国民经济核算体系进行，一般有着固定的周期。领导干部离任的临时性特征与自然资源资产统计核算周期的固定性特征之间的矛盾如何協调是自然资源资产责任界定需要解决的问题。

自然资源资产离任审计涉及到资产的数量、质量、流向、负债等多个方面，内容繁杂，使得自然资源资产的数据收集、统计、核算、审计需要一定的周期，在审计过程中存在自然资源资产状况随后任领导干部的决策而改变的可能，如何清晰界定前后任领导干部自然资源资产相关责任是一大挑战。

四、完善自然资源资产管理制度的对策

编制自然资源资产负债表是加强自然资源开发利用监管的有效途径之一，发挥自然资源资产负债表在我国自然资源资产管理中的枢纽作用，需要把制度创新和体制机制改革放在重要位置。

（一）自然资源统一确权登记

自然资源的统一确权登记包括两方面内容，一是构建自然资源资产统一确权登记制度，开展自然资源专项调查，摸清地区内自然资源的位置、权属、数量、质量等信息。其次，研发自然资源资产产权登记信息系统，并逐步实现自然资源资产产权登记信息的共享和社会化服务。在自然资源统一确权登记过程中，应划清全民所有和集体所有自然资源之间的边界，以及不同层级政府行使所有权的边界，明确界定自然资源资产的使用权，保护使用者的合法权益，防止侵权行为的发生。在明确使用权的基础上，尽可能的细化自然资源的承包权、经营权、转包权、转让权、入股权、租赁权、抵押权、收益权等各项权能，保证自然资源的规范流转和经营。

（二）组建自然资源管理机构

当前自然资源资产的多头管理机制不利于自然资源的统一开发和利用以及管理责任的界定。因此，实施所有者和监管者分离的发展策略，实现自然资源资产的所有权和使用权相分离，设立对各类自然资源统一行使所有者职责的管理机构，负责监管各类自然资源资产的数量和用途，整合目前分散在不同部门的管理职责，统一落实自然资源资产所有权人的权益。统一行使自然资源资产所有权的管理机构，负责对自然资源资产的规划分类、资产登记、确权发证、统计核算、出让转让等，并对自然资源资产的经营情况进行监督和考核。根据自然资源资产负债表所反映的地区自然资源资产变化情况，管理机构可动态调整年度自然资源资产出让或回收计划，实现自然资源资产可持续保护与市场化开发相协调。

（三）开展领导干部离任审计

领导干部自然资源资产离任审计需要以自然资源资产负债表为基础，是生态环境保护考核的一种新业务类型。在编制自然资源资产负债表的基础上，强化领导干部任期自然资源资产审计，探索对领导干部任期自然资源资产管理责任进行考核的方法和指标，探索将自然资源资产负债表的指标和内容嵌入现有的审计法规之中的途径，创新审计标准和审计方式，制订《领导干部自然资源资产离任审计工作方案》，根据自然资源资产管理的需求对现有的领导干部任期责任审计规范进行调整。

通过开展领导干部自然资源资产离任审计，促进各级领导干部严格落实生态环保责任，对责任不落实的予以严肃追责、严厉问责。针对地方政府主要领导的环境责任，可以探索设置“环境责任追踪档案”，即在地方政府主要领导干部人事档案中，设置一份环境绩效考核、环境责任追踪档案。该档案主要记录所有其任期内批建的重大项目及其发生的环境影响，进行跟踪记录并终身追溯其环境责任。

（四）建立自然资源交易平台

借鉴当前碳排放交易平台建设经验，建立涵盖地区主要自然资源产权种类的自然资源资产交易平台，并逐步覆盖所有自然资源资产类型。组织制定市场交易细则，加强对自然资源资产交易的监管，规范交易行为，吸引更多的交易主体参与进来。自然资源资产交易平台包括一级交易市场和二级交易市场，尤其要加强自然资源资产二级交易市场的建设，构建完善、完整的自然资源资产产权流转体系。此外，近期需要针对自然资源资产产权交易市场的各个方面开展大量的培训，逐步形成专业化的人才网络，为自然资源资产产权交易市场的运行提供人员保障。运用物联网、云计算等新一代信息技术，利用信息和通信技术建设，实现自然资源资产交易的电子化和网络化，提高交易的便捷化程度，从而达到规范和活跃自然资源产权交易的目的。endprint

（五）完善自然资源定价机制

实施政府定价和市场定价相结合的定价方式。在自然资源资产交易的一级市场和生态补偿领域采取政府定价方式，根据环境承载力和资源可持续利用等客观条件，由专门化的管理机构制定可供出让的自然资源资产使用权的交易配额和总量控制指标，并制定自然资源资产使用权的出让底价，通过拍卖等市场定价方式对自然资源资产的使用权进行配置。在自然资源资产交易的二级市场采取市场定价方式，由市场交易双方根据市场竞争情况确定自然资源资产价格，充分反映市场供求关系，使自然资源资产市场价格在自然資源的配置过程中成为重要的调节信号，提升资源配置效能。在市场交易定价的同时，由政府对自然资源资产价格实施一定程度的监管。

Research on the Preparation and Application of Natural Resource Balance Sheet

Cheng Jin Zhou Fengqi

Abstract： The natural resource balance sheet can find out the state of natural resource assets and the proportion of natural resources assets， liabilities and interests， and provide information basis for the audit outgoing officials natural resource asset management. The natural resource balance sheet consists of natural resource assets， natural resources liabilities and natural resources interests. The physical scale can use a report form of balance sheet. The value scale can use an account form balance sheet. There are some factors restricting the application of natural resources balance sheet， such as the chaos of the ownership of natural resources， differences of the understanding of natural resource liabilities， and clearly defining the responsibility of natural resource assets. In order to further promote the application of the balance sheet in the management of natural resource assets， firstly， the property right boundary of natural resource assets should be clarified， and complete the registration of natural resources assets， secondly， special management institutions to manage natural resources assets should be set up， thirdly， natural resources asset trading platform should be established.

Keywords： Natural Resource； Balance Sheet； Natural Resources Ownership； Audit on the Departureendprint