蒋雍玮+徐兰

摘 要：内部控制是公司治理的基石，通过内部控制的建立与实施，可以有效发挥兴利、防弊的功能。内控流程的完善与否，与审计工作的执行有着密切的关系。内控流程的设置，作为内审人员必须经常性检查，以了解部门内的实际运作，是否与已设置的内控流程相符。若有差异时，审计人员应设法使其完善。

关键词：内部控制 流程设置 内审

中图分类号：F239 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）09-119-02

内部控制是公司治理的基石，通过内部控制的建立与实施，可以有效发挥兴利、防弊的功能。现代企业所流行的模式为知识管理，就是利用标准化的程序，将各工作点所遇到的问题及其解决模式标准化的列入数据库中，一直累积，以减少风险。当管理阶层或新接手人员遇到同样问题时，可依累积标准化解决方式处理，以减少重新学习成本，亦可减少风险。内控亦属此种模式，内控将企业所有作业流程标准化，并結合企业ERP将作业流程串联，这样就可凭内控增加决策的有效性及其流程的效率，减少企业风险，亦减少灰色地带所带来的问题，因而增加企业策略有效性（企业获利）与增加营运效率（减少重复工作发生，减少错误发生）。另外，内控的次要目的为防弊，也就是每个作业与流程皆有其控制点，使员工不易发生舞弊{1}。

内部审计功能的发挥，各公司依其营运、产业类别及规模大小而有不同的定义，部分公司将内审人员定义为法规所规定的必要人员之一，但其实际执行的人员，可能并非专职，对于内审所需知识与经验，并未有积极正面的帮助。当人员变动，就会造成经验累积的中断。人员的频繁变动是影响内部审计作业品质的重要因素之一。因此，内控流程的完善与否，与审计工作的执行有着密切的关系。内控流程的设置，为内审人员必备的工具，而且为必需经常性检查，以了解部门内的实际运作，是否与已设置的内控流程相符。若有差异时，审计人员应设法使其完善。一般公司并未执行商业上流程管理及其他辅助文件管理系统的情况下，公司内审人员在从事内审作业时，往往利用法规要求的内控制度实施细则或内部审计制度所定义的查核程序来进行逐项的检查，但随着时日久远，在未实时更新下，各项内控作业、流程及查核程序，常常不敷使用。因此内审人员面临的主要问题是，如何在有限的人力的情况下，进行有效率的核查？如何开始进行核查前准备会议或管理层交办下来的项目核查？要如何对于部门与公司整体营运有实效性的帮助，以使内部审计达成其附加价值与功能目标。

由于各部门的内控好坏，需依赖部门内的平时自行评估作业是否落实，而部门负责人应负责起部门内部控制作业建置的相关职责。因此如何与各部门间构建强力的联系网络，并以最少成本设置所需内控流程，运用部门已设置的内控流程，配合设立“控制点”，进而选定查核程序，配合内部审计的作业需要以达到内部控制各组成要素所能达到的基本要求。并设置每个组成要素时所应列管的重点项目，使各控制点能实现交互制衡、纠错防弊、发现异常、改善管理的目标。

一、内控流程常见的问题

1.多套内控相关流程同时并行所致紊乱。各公司的状况并无法相互比较，随着公司的规模日渐扩张，子公司与转投资的公司甚至母公司间，存在各式各样的流程系统。有些公司有ISO9002或ISO14000质量管理体系，但又同时存有HSE健康安全管理体系、财务管理制度、人力资源管理制度、业务操作手册、内部控制的作业流程，及Oracle与SAP的相关流程文件或手册。多种流程的并行，以致造成日常遵循系统的紊乱。

2.内控作业流程无法适应公司快速成长的需求。内审人员的编制均以最精简的方式来运作，因此当内审人员在无法针对各个流程进行有效的检查时，内控制度作业流程即无法跟得上部门间实务上的运作。随着时间一久，作业流程逐渐失真，各部门人员受限于资源与时间，往往来不及进行修改，导致内部控制系统运作可能失效。

3.内控作业流程无法提供部门实际作业层面的参考。部门作业的运作，一般按管理阶层的明显容易达成的绩效要求，如客户订单数量、生产数量等，来配置与维持部门作业的基本运作。因此内控制度的作业流程，并非各部门领导所关心的重点。最终在建置部门作业流程时，往往忽视内控组成要素的控制点，导致内部控制制度的作业流程，无法提供部门实际作业层面的参考。

4.无法确认跨部门的内控流程是否有效。各个营运部门会有其固定的流程，无论是备忘或日常执行业务程序所需，均会进行基础的设置，但由于为各个经办所关心的重点不同，所绘制出来的流程及所制定的办法，不尽相同，造成无法发现是否存在跨部门作业的问题，导致各营运部门间的作业产生重大的歧异，导致无法确认跨部门的内控流程是否有效。

二、内控流程设置问题的讨论与解决

1.内控流程设置需要各部门的积极配合。内控流程的设置，最有效的方法是由各部门内部指定专门负责人员来进行日常流程作业设置与维护，其能落实到日常的工作，可以减少内控流程与实际作业执行的认知误差。而专门负责人员将流程的设置与维护，纳入日常工作中，主要可减少沟通成本，除了更了解各部门内流程的管控及流程缺失外，更重要的是其了解部门的实际运作模式、人员的配置，与实际操作的考虑，对于设置相关“控制点”，亦有积极的帮助。

2.企业中层管理人员的支持。内部控制为公司治理重要的制度，有效的内部控制遵循，对于公司整体的营运有正面的帮助，而其中的关键，在于企业中层的关心与支持。内控流程的推动，需要整合公司内部可用的资源，并确认各阶段专案启动时，都要与中层确认本次项目导入范围、期望、目标。并对于内控流程的设计架构以5W1H模式进行，如：上线范围（WHERE）、上线模块（WHAT）、导入方法（HOW）、上线时程（WHEN）、上线目标（WHY）、人员建议（WHO）等相关项目确认{2}。

3.如有多个流程系统并行时应加以整合。由于各公司常见的流程系统，如ISO9000系列与ISO14000系列质量管理制度体系。但是，企业在此之前，都已经建立了各式各样的管理制度体系，例如已有ISO质量管理制度体系，且定期有ISO外部稽核，如何借助企业已有的制度基础，取用各个体系的流程作业，根据内控的要求，建立内控制度，既能避免重复作业，节约成本，又能避免企业多套制度并存且不兼容，导致员工无所适从，不知道该遵照哪套制度执行。内控体系建设的成果，最终将通过内控制度手册及配套的管理体系呈现。但是如何在各流程系统间进行整合，还是要看各流程的定义，与流程上下游的投入、产出定义及界限是否跟各流程系统相符，如果范围界限均一致，就不须另行绘制，直接取用已定义流程，纳入内控系统中。而若是流程要素中，有任何的不一致，建议内控流程应重新建立。否则，流程的效益将不易显现，且流程遵循的结果，将产生错误。若各流程有程度不一的误差，应定期将结果通知各流程系统经办人员进行改正，以避免营运过程发生错误，造成公司的损失。而内审人员应与部门内专门负责人员取得共识，以落实源头管理，在流程变更时，能及时加以修改。endprint

4.各项内控流程应进行跨部门的检查以使部门间的作业无碍。流程并非单一部门有效即可顺利运行，跨部门流程的串接，关系到公司正常营运的重要关键。流程负责人、流程项目经理或流程负责人应随时进行跨部门检查，检查流程是否能完整链接，是否有无效的流程、窗体或程序。上个流程的产出，是否为其他流程的投入，接续的流程上、下界限，是否能完整衔接。

三、内控流程设置时内审人员的要求

1.维持内审人员之独立性与客观性。依据内审人员职业道德规范的要求，内审人员不得参与任何可能损害或被认为损害其公正评估活动或关系。此项参与包括与其服务机构利益可能冲突的活动或关系。由于直接参与流程的制定，会影响内审人员的独立性与客观性，因此，在流程设置的过程中，应维持积极参与者的角色，但应避免直接制定相关作业流程，最好的作法是成为专案进度追踪管制者及文件格式的提供者。

2.遴选适当人员参与内控流程设置。选择适当的人员，并非该人员非常资深或在工作领域内有所表现及成就，其必须要求了解部门运作及人员的沟通的状况，再则要求跨部门之间能达到沟通的成本最低。相对而言，资历较浅者亦可以参与内控流程设置的工作。此外，所选择的人员应避免时常变动，避免相关的经验无法进行积累，造成资源的浪费，而流程设置人员，应具备良好的工作态度与习惯，以使部门流程可以进行维护与更新。

3.企业中层的支持与员工奖惩办法的修订。任何项目均需要管理层与中层负责人的支持与配合，若尚未获得管理层的确认，宜以小规模进行初步设置。除了管理阶层与企业中层的支持与配合外，建议在员工奖惩办法中，增列相关奖励与惩罚条文，或建立“流程推动小组”等相关办法，以使流程设置的执行，能有适当的法源上的依据。

4.应考虑流程的可维护性、可扩展性与一致性。内控流程制定应考虑未来维护的容易程度，若将流程图绘制与文字叙述整合在一起，将造成未来若有小幅度的更动，则所有版面配置均要重新调整，且较不容易整理。但若是将流程图绘制与文字叙述分开，将较容易整理与维护，可以进行适当的抽换，或将既定的流程直接嵌入，以维持可扩展性。

四、控制点的选择

（一）何谓控制点{3}

（1）控制点是在流程过程中很可能发生错误或不当的情形， 所产生对控制需求的关键点。（2）控制点必须设置在能使组织结构扁平，以及降低内部控制成本发生的过程中。

（二）内控控制点之设置

1.实施有选择性的控制。成本效益原则就是要求企业必须运用科学化的经营管理方法，以降低其成本，提高经济效益，力争以最小的控制或管理成本获取最大的经济效益。内部控制的一个重要目标就是提高企业经营的效率，所以在内控制度的设计中，要贯彻成本效益原则。在设计内控制度时，首先要正确而精心地选择控制点，再执行有选择的控制。

2.内控控制点的增加将呈现边际效益递减。（1）企业不积极进行控制，企业运行肯定是较无效率的，随着内控控制点的增加，企业运作效率逐步提高，但当内控控制点达到临界数量时，企业再增加控制点，其取得的边际效益是递减的，因为随着控制点的增加，企业运行逐渐失去应有的灵活性，体制僵化，导致效率降低。（2）随着控制点的增加，边际成本逐渐上升，所以当边际成本等于边际效益时的均衡点，是相对应的控制点的数量，企业应该选择该最佳控制点数量。

3.改进控制的方法降低内部控制的不当耗费。努力降低控制的各种耗费，不应过度专注于强调控制的严密性和完整性，应尽量精简机构和人员，改进控制方法和手段，减少过繁的手续和程序，避免重复的作业与劳动，使企业能因工作简化、效率提高而节省费用。

（三）内控控制点的优化

1.通过不断识别风险，满足内控部门要求。以使成本与效益平衡，企业在评估内控控制点中，应结合自身具体情况，合理地确定业务流程和管理流程的关键控制点，制定控制措施，以取得控制与效率的最佳平衡点。

2.要配合内部控制五大组成要素、以达到塑造控制环境、事前评估风险、流程严加控制监督、沟通需顺畅、信息需流通的目标。此外，内控控制点的优化，应该优先考虑风险评估的结果与企业整体目标的达成，以使内部控制能成为公司的重要的策略工具。

（四）内控控制点的管理

（1）内控控制点应予经常性的评估；（2）应列关键内控控制点，由于主要流程内关键内控控制点，均为事前所决定，應彻底执行PDCA程序，以避免内控控制点的偏差，影响内审作业的可靠性；（3）内控控制点应随时与部门内的内控流程进行对应，以验证其有效性与合理性。

五、结语

由于内审人员在公司内部为关键少数，公司高层总希望其能为公司带来改变与增进附加价值，并为公司提供具体可行的建议。内控流程的设置与整顿，为内部控制体系重要基础，不失为一个了解企业实际运作与深化内审作业有效性与可靠性的重要方式。从事内审的人员，应深切体会内控项目推动的复杂性与专业性，必须努力践行。

注释：

{1}朱荣恩，应唯，袁敏，美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示[J]，会计研究，2003（8）

{2}Augier，Mie， March， James G，2013：The economic psychology of Herbert A. Simon：Introduction to a special issue， Journal of Economic Psychology，24（2），877-888.

{3}Barnett， M. L. and R. M. Salomon ，2012：“Does It Pay to Be Really Good？ Addressing the Shape of the Relationship between Social and Financial Performance” Strategic Management Journal，33，1304-1320.

（作者单位：上海交通大学医学院附属瑞金医院 上海 200025，通讯作者：徐兰）

（责编：吕尚）endprint