滕春红

摘 要：冻结纳税人存款是税务机关所实施的一项重要的税收保全措施，但在实践中经常出现实施冻结纳税人存款之前其银行账户基本已无存款的问题，这给税务机关追缴税款造成了一定的不便，因此研究税务检查之前税务机关能否冻结纳税人的存款对于保全税收具有实践意义。本文以冻结纳税人存款为研究对象，分别从法律法规性和可操作性两个角度来分析税务检查未结束之前冻结纳税人存款的可行性，以期能够对我国税务机关在实践中为保全税收而在检查未结束之前采取冻结纳税人存款的措施提供依据和帮助。

关键词：纳税人；存款冻结；税收保全；税务检查

一、冻结纳税人存款的法律法规可行性分析

根据我国《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的规定，当出现以下这些情形时，税务机关可以通过冻结纳税人存款的方式来保全税收，具体分析如下：

（1）依据《税收征管法》第37条来对纳税人存款进行冻结。《税收征管法》第37条规定：对于没有依法办理税务登记证而从事经营、生产的纳税人和临时从事该类业务的纳税人，税务机关应当依法核定其应纳税额并责令其缴纳税款。对于不缴纳的可以扣押其等价值的货物或商品。

（2）依据《税收征管法》第38条来对纳税人存款进行冻结。《税收征管法》第38条规定：当税务机关有足够的证据认为从事经营、生产的纳税人存在逃避纳税义务的行为时，可以在税法规定的纳税期之前，责令纳税人限期缴纳应纳税款；当在限期内发现纳税人有较为明显的隐匿、转移应税产品、货物、收入及其他财产时，税务机关可要求纳税人提供纳税担保，若其不提供担保，税务机关可经过审批，书面通知纳税人的开户行或者其他相关金融机构冻结其相当于纳税人应纳税额的银行存款。

（3）依据《税收征管法》第55条来对纳税人存款进行冻结。《税收征管法》第55条规定：当税务机关对从事经营、生产等行为的纳税人进行税务检查时，在发现其在以前纳税期存在隐匿、转移应税产品、货物、收入及其他财产等逃避纳税义务的行为时，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。

上述三条规定具有各自的适用条件，其中第37条规定的保全措施不包括冻结存款，而第38条针对的是紧急情况下可采取包括冻结存款的税收保全措施，第55条则规定的是税务检查时情况下，出现法定情形可采取包括冻结存款在内的保全措施，因此即使税务检查未结束，出现第55条的规定事由而冻结纳税人存款是没有疑问的。但是问题的关键在于税务机关如何认定纳税人有存在隐匿、转移应税产品、货物、收入及其他财产等逃避纳税义务的行为。

二、税务检查未结束前冻结纳税人存款的可行性分析

实践中有的税务机关在治理欠税工作时，首先对欠税企业的税款缴纳情况进行檢查，当在检查过程中发现纳税人存在隐匿、转移应税产品、货物、收入及其他财产等逃避纳税义务的行为，并且因此有可能会丧失税款缴纳能力时，税务机关一般会采取冻结存款来保全税款，从而为日后的强制执行创造有利条件。这种做法是否可行呢？我们认为是可行的，原因如下：

（1）从治理欠税实际效果看。按现行《税收征管法》规定，欠税企业在税务机关责令限期缴税期限届满后仍不缴纳的，对其应采取的是税收强制执行措施，即从存款账户扣缴税款或拍卖变卖财物抵缴税款，而不应采取保全措施冻结账户、查封扣押财物。而且现实中当采取强制执行措施时，多数欠税人的银行账户上已经没有存款，强制划款根本就扣不到税款。相比而言，但如果对银行账户进行冻结，该账户在冻结期间款项只能进不能出，未来一段时间还是有可能扣到税款的，并且对欠税企业实施账户冻结也能促使企业主动交税，所以保全措施在很多情况下对清理欠税更为有利。

（2）从第55条要求的条件看。该法条所说的存在隐匿、转移应税产品、货物、收入及其他财产等逃避纳税义务的行为，其客观标准不易掌握，主观认定的成分比较大。发现纳税人有欠税不交，可认定为有逃避纳税义务行为，但将纳税人在有欠税的情况下仍然对外支付款项视作有转移财产的迹象，表面看似乎有些牵强，实际上也能成立。不过税务部门须保存好相关证据。

（3）在执行税收保全措施时，应注意保全期限的把握。无论是金融机构还是房管部门都要求税务文书中注明保全的期限。根据《行政强制法》第35条的规定，一般扣押、查封的期限不能超过30天，若遇情况比较复杂的，经过行政机关负责人审批可最多延长至60天，但是行政法规另有规定的除外。根据《税收征管法实施细则》第88条规定：按照征管法55条的规定，税务机关对纳税人所采取的冻结存款等税收保全措施的时间不得超过6个月，若遇重大的案件需要延长保全期的，须经国家税务总局的批准。但是在实践中，一般扣押、查封的期限都按6个月来执行，但前提必须是针对《税收征管法》第55条规定这一特殊情形；而对于征管法第37条针对未办理税务登记或临时经营纳税人少缴税款，第38条针对在纳税期未到前责令缴纳而未缴，这两种情形查封扣押的期限就应当适用《行政强制法》30日的规定，如果特别法未做专门规定的，通常就要适用一般法的规定。

三、结束语

冻结纳税人存款是税务机关所实施的一项重要的税收保全措施。在实践中为防止纳税人通过隐匿、转移应税产品、货物、收入及其他财产等行为方式来逃避纳税义务从而造成国家的财政收入损失，税务机关可根据相关法规冻结纳税人的存款来保全税收。本文从《税收征管法》的第37条、38条和55条为切入点，分别从法律法规和可操作性两个角度来分析税务机关在检查未结束之前冻结纳税人存款的可行性，以期能够对我国税务机关在实践中为保全税收而在检查未结束之前采取冻结纳税人存款的措施提供依据和帮助。

（责任编辑：郭和军）