杨娟

摘要：为发展现代慈善事业，我国《慈善法》创新了慈善信托制度，并原则性的规定通过赋予慈善信托以税收优惠使其得以在慈善领域开展具体活动。依据《慈善法》的规定，慈善信托不属于慈善组织范畴。因此慈善信托不能直接适用目前所得税法有关慈善组织的税收优惠规定，慈善信托所得税优惠规定应重新在所得税法中做出规定。本文通过分析现行慈善信托所得税优惠制度所依据的行为性质课税理论及其不足，提出慈善信托所得税优惠制度的确立应考虑其在慈善领域的功能与定位，建议所得税立法应给予慈善信托受赠所得及经营性所得免税的优惠。同时笔者总结了代表性国家对慈善信托所得税优惠的立法及经验，并将这些立法启示运用到我国慈善信托所得税优惠具体制度的建立中，这能防范慈善信托所得税优惠制度沦为纳税人的避税工具。

关键词：慈善信托；《中华人民共和国慈善法》；所得税优惠制度

中图分类号：F8103文献标识码：A

文章编号：1000176X（2017）08006007

十二屆全国人大四次会议通过的《中华人民共和国慈善法》（以下简称《慈善法》）是慈善领域的基础性、综合性法律，其实施对发展我国慈善事业具有划时代的意义，意味着我国慈善事业迈入现代慈善的新时代。日本学者能见善久[1]认为，不同于过去分发物资的“助成型”慈善，现代慈善具有“事业型”发展的特征，例如资助科学研究、儿童教育和公共图书馆事业等。由此可见，现代慈善事业的发展需要持续性的慈善资源。在《慈善法》实施前，各类慈善组织是最主要的慈善资源获取和输出主体；在《慈善法》实施后，其创新了慈善信托制度，降低了慈善信托设立门槛、放宽了慈善信托对信托财产的运作和管理，这些制度的创新使慈善信托获得了优于慈善组织发展现代慈善事业的功能优势。据此可知，新兴的慈善信托将会成为慈善事业发展的另一重要主体。对各类慈善组织给予税收优惠以增强其获取慈善资源促进慈善事业发展的能力，是目前我国慈善税收优惠立法的一种普遍状态。但作为《慈善法》创新的一种制度，慈善信托能否以及如何获得税收优惠，这在税收立法中尚属空白。为弥补慈善税收优惠在立法上的不足，使慈善信托获得税收优惠以促进现代慈善事业发展，本文以慈善信托享受的最重要的优惠税种——所得税为例展开探讨。

一、慈善信托所得税优惠制度的特殊理论依据

在我国慈善事业的发展过程中，非营利组织是先于慈善信托出现并在所得税立法中已经明确享受税收优惠的慈善中间主体。因此，目前所得税立法规定慈善中间主体享受税收优惠的具体制度及适用的课税理论也主要考虑非营利组织的特性。基于慈善信托与非营利组织之间存在的差异以及现行所得税慈善税收优惠内容的特性，本文有必要对现行所得税优惠制度进行分析。

（一）非营利组织所得税优惠的法理基础及理论不足

1非营利组织所得税优惠的法理基础

税收所应具有的促进社会公益的功能价值目标和所得税自身的课税机理是非营利组织享受所得税优惠的法理基础。因此，我国非营利组织也享受所得税优惠，具体内容包括自身所得免税和获得税前扣除资格。但从具体规定来看，目前所得税法并不对非营利组织所有的所得来源都给予免税优惠。尽管非营利性组织所得来源有募捐受赠所得、政府补助、会费、自身营利活动所得等，但依据现行所得税立法规定，非营利组织的营利活动所得将被课征所得税，可见，这种规定与所得税自身的课税机理存在矛盾。所得之所以得负担租税，乃在财产权受宪法保障同时，为公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有权附有社会义务[2]。因此，所得税的课税对象乃附有社会义务的所得，但何为附有社会义务的所得？葛克昌认为所得税的课税对象是指“借由市场（公众）交易而取得的营业收入”[2]。非营利组织的受赠所得、政府补助、会费等收入，从性质来看这些所得非以市场交易形式获取并且其也不用于非营利组织内部分配。由于这些收入不具有营利的性质，因而对非营利组织的这些所得免税是符合税收基本原理的。但对非营利组织的经营性所得课税是否符合所得税的课税机理呢？从表面来看，非营利组织从事营利活动时，其公益性组织的身份已经切换成为市场的一份子，从而其通过经营性活动获取所得乃是交易所得。就这点来看，非营利组织的经营性所得被课税无可厚非。但所得税课税对象的根本不在于行为表面的营利或赠与而是最终所得是否附有社会义务。虽然非营利组织的营利性所得是通过市场交易取得，但该所得最终是被投放于社会慈善事业。因此，该营利性所得并不同于一般的市场交易所得部分承担社会义务而是全部都用来支持公益事业。如国家对该部分经营性所得征税无异于对需要政府支持的公益事业征税，而这是不符合所得税法课税原理的。此外即使国家对该经营所得的慈善资源以税收的形式收归财政，但这部分财产最终以转移支付的形式重新被用于社会公共事务中，而这也并没有产生更好的社会效益反而妨碍了慈善资源的有效利用。税前扣除资格虽然并非直接赋予非营利组织的税收优惠，但拥有该资格的非营利组织可为捐赠人出具能够获得所得税优惠的捐赠凭据，而捐赠人可据此获得所得税减免优惠。因此，通过赋予非营利组织以税前扣除资格会激励社会进行积极的慈善捐赠。此外，非营利组织享有税前扣除资格能减轻税务机关的课税负担。因为若非有非营利组织这个中间主体的存在，则税务机关需逐一核实捐赠人的捐赠情况，慈善捐赠税收优惠政策的具体实施将变得很困难。因此，赋予非营利组织税前扣除资格是税收效率原则的体现。综上所述，对非营利组织赋予免税优惠和税前扣除资格是符合所得税课税机理的。但在具体内容上，限于目前所得税的课税理论不完善和慈善促进税收政策目标的影响，非营利组织所得税优惠具体制度还存在不足。就税前扣除资格而言，赋予非营利组织税前扣除资格是基于对税收效率的价值追求，因而该优惠也具有正当性。

2非营利组织所得税优惠的理论不足

对非营利组织所得免税是所得税的课税机理应有之意，但并不是所有非营利组织都能获得所得税优惠政策，且并不是非营利组织的任何所得类型都能获得免税优惠。只有符合我国慈善事业发展需求的非营利组织才能够获得该所得优惠，同时只有该所得用于促进我国现代慈善事业发展时才能被免税。因此，非营利组织所得税优惠还有其他的理论支撑。美国学者从多角度对非营利组织享受免税资格的正当性进行分析，包括传统的辅助理论、资本结构理论、利他理论、税基定义理论和捐赠理论[3]。传统的辅助理论也称为补贴理论，是慈善组织获取免税资格的影响最大的传统理论之一。补贴理论基本观点是，通过所得税减免为向社会提供公共产品或服务的慈善组织提供补贴。著名的非营利组织研究专家霍普金斯Hopkins认为：“很明显，对慈善组织的免税是他们功能的衍生物，即如果这些组织缺位，政府就必须去填补。因此，政府愿意用税收换取他们提供的公共服务”[4]。这里的所得税优惠政策可以被看做政府对非营利组织的间接补贴[5]。非营利组织享有税收减免资格在正当性方面美国学界所提出的补贴理论一直拥有优势地位。只是美国的免税理论都是从组织的功能与定位展开的，组织是基本的研讨对象，而非营利组织目的只是重要的考量因素[6]。虽然我国非营利组织获取免税资格在所得税立法上也是遵循补贴理论，但其着重从行为性质认定展开而非从免税资格主体的功能和定位出发。在现有的行为性质理论下，慈善信托的营利性所得将无法获得税收方面的优惠。为使慈善信托在慈善事业领域能够真正发挥其理财功效并以此促进慈善事业的发展，我国应完善目前的税收优惠补贴理论，并选择能够促进慈善信托发展的立法路径。endprint

（二）慈善信托所得税优惠的正当性与现实困境

1慈善信托所得税优惠的正当性分析

法的功能，是指法作为一个体系或部分，在一定的立法目的指引下，基于其内在结构属性而与社会单位所发生的，能够通过自己的活动（运行）造成一定客观后果，并有利于实现法的价值，从而体现其在社会中的实际特殊地位的关系[7]。慈善信托是《慈善法》所规定的诸多中间慈善载体的一种，其在社会中所彰显的特殊地位来自于对财产的运作功能。作为《慈善法》安排的与慈善组织相竞争的制度，慈善信托具有设立门槛低、内部结构简单、对慈善财产运作灵活的特性，这些特性使慈善信托在吸收慈善资源及对慈善财产保值增值方面具有制度优势。与非营利非法人团体相比，慈善信托更具有风险隔离及资产保护的功能。总之，基于内在结构属性，慈善信托与慈善领域的其他诸多中间载体相比具有独特功能，該功能可从以下两方面进行概括：一是充分利用其信托的灵活与运作优势使慈善财产享受“专业理财服务”，并将其投资于不同的领域、行业。这是基金会法人的理事会治理结构无法媲美的。或者说，基金会理事的知识资源和决策机制无法满足投资市场上瞬息万变的需求，而信托的“外部管理”正好可以最大化公益财产的实际需求[7]。二是慈善信托具有发现慈善需求与实现委托人社会价值的功能。慈善信托设立的依据是信托合同，该信托合同以达到委托人所希望实现的慈善意愿为主要目的。因而就捐赠人而言在慈善组织与慈善信托之间就是一种“大众化”与“私人定制”之间的区别，而慈善信托更能实现委托人的“善念”。因而毋庸置疑的是，慈善信托在实现委托人各种慈善目的的同时也具有了发现慈善需求的功能。除具有发现功能外，慈善信托的灵活性也更有利于委托人实现其社会价值。

2慈善信托所得税优惠的现实困境

如前文所述，现代慈善更多的是“事业型”慈善，该种慈善具有慈善范围广、持续性强的特征。由此也可知，现代慈善事业发展需要有延续性的慈善资源予以支持。而慈善信托正好能够发挥其理财功能优势以适应现代慈善的需求。慈善信托的理财角色及其“过程营利—结果公益”运行模式决定了其在慈善领域的定位。《慈善法》规定慈善组织主要以开展慈善活动为宗旨而非专事慈善财产的运营，因而现行所得税法有关慈善税收优惠规定所依据的行为性质理论对慈善组织享受免税优惠规定的影响还不是很大。而慈善信托不同其存在主要发挥对慈善财产运作功能以适应现代慈善需求，这种“过程营利—结果公益”的运营模式在行为性质理论下无法获得免税优惠。慈善信托受让财产及其收益将被征收所得税，一方面，这不仅会减少慈善信托开展慈善活动的资源，并且将在一定程度上打击个人、企业以委托人身份参与慈善信托的积极性；另一方面，这会制度性地造成慈善领域的非公平性竞争，使慈善信托与慈善组织相比丧失竞争优势。因而如果沿循目前所得税法对非营利组织税收优惠的立法理论，并以此指导慈善信托所得税优惠制度，则慈善信托无法获得免税资格，如此，慈善领域各慈善中介主体间公平获取慈善资源的格局会被破坏，并且这也不利于激发慈善信托的活力以及发展现代慈善事业。

（三）功能与定位理论：慈善信托所得税优惠立法的理论依据

如前文所述，我国非营利组织获取免税资格所采纳的理论是补贴理论。依据补贴理论，非营利组织获取免税资格需要满足以下要件：一是其功能上能够提供公益所需，是为弥补政府能力及意愿的不足，此为该资格获取的内容性要求。二是免税资格获取的载体为一种组织体，其主要目的是为慈善资源规范进入社会需求提供通道，此为形式性要求。慈善信托能否获得免税资格应该满足在功能上带来公益的客观效果，而慈善信托运行带来的社会效果需要从其设立宗旨及组织架构进行预判，即考察慈善信托的设立宗旨是否在立法所规定的公益范围内，其运行所意欲达致的目的是否符合慈善目的等外在条件。依据《慈善法》及《中华人民共和国信托法》（以下简称《信托法》）对慈善信托的规定，只有满足以慈善为目的的信托才被定义为慈善信托，因而慈善信托能满足补贴理论关于公益目的的要求。三是慈善主体获取免税资格需要的组织形式。按照传统信托法理，信托并不是一个组织实体而只是一个法律关系。但是现代信托逐步获得“组织”法认可，源于信托本质上的“组织”秉赋，即信托财产的独立性以及信托本身不会因为委托人、受托人和受益人的消亡而影响其存续性[8]。作为信托的一种类型，慈善信托在设立及财产的独立性上具有组织的特征。况且组织性并非慈善组织获得免税资格的决定性因素，因而从补贴理论对免税资格获取预设的条件看来，慈善信托是满足该要求的。四是慈善信托对慈善资源的专业化运作使该财产得以保值增值，而这本身就是效率的体现，因而慈善信托同时能够满足补贴理论所隐含的效率要求，则其应该与非营利性组织一样获得免税优惠。

如果说补贴理论是慈善信托与其他慈善组织获得所得税优惠的共同理论基石，则考虑慈善信托在现代慈善事业发展中的功能优势与慈善定位，从而给予慈善信托特别的所得税优惠是一种税收立法承接慈善立法的表现，同时也是税收课税理论向慈善事业发展现实妥协的表现。因为限于非营利组织的内部结构及运作能力，立法如放任其从事营利事业则会面临极大的市场风险，所带来的经济结果可能并不如愿。加上《慈善法》对非营利组织在慈善事业中的“助成型”主体的定位，限制非营利组织的经营行为可防范其利用慈善资源承担经济风险以及防杜其利用非营利身份实施脱法避税的行为。因而现行所得税课税理论对非营利组织的营利所得征收所得税在实践中或许是一种恰如其分的规定。但与非营利组织不同，慈善信托内部结构简单、投资运作灵活以及设立成本更低，所有的这些特征使其具有天然的财产管理功能，因而以既有的课税理论制定慈善信托所得税优惠制度势必泯灭其天性并阻碍其优势功能的发挥。所得税法对慈善信托税收优惠理论的选择直接关系到其能否真正“落户”于慈善事业领域。而所得税法是选择行为性质理论，坚持所得税法承载组织国家财政收入、防杜脱法避税行为的调整目的，还是承接《慈善法》对慈善信托制度在慈善事业领域的功能定位，实现其与非营利组织在所得税优惠上的制度公平。一方面，该选择涉及所得税法组织国家财政收入与调整慈善资源分配之间的收益平衡；另一方面，也在局部体现了税法与《慈善法》之间的调整与承接关系。慈善信托的功能优势和能满足现代慈善的需求特质使其在现代慈善事业中不可或缺。因此，所得税法在规定慈善信托享受税收优惠时应选择功能与定位理论。endprint

二、国外慈善信托所得税优惠立法的实践

信托是具有高度弹性的财产管理法律制度，英美国家将信托制度与发展慈善事业相结合，使其在促进社会安定繁荣上有相当重要的地位。大陆法系国家的日本也引入了慈善信托制度，并使其与财团法人发挥相辅相成的作用，以促进社会安定和谐与进步。这些国家在不同税收立法理论下所确立的慈善信托所得税收优惠制度值得我国借鉴。

（一）国外税法对慈善信托认定标准的规定

所得税优惠是助力慈善信托发展为其提供获取慈善资源机会的重要制度，但进行慈善信托所得税优惠立法，应注意在符合税收公平价值目标前提下平衡与其他慈善组织之间的差异。同时为防止该税收优惠沦为纳税人的避税工具，所得税立法必须确保该税收优惠的对象确实为慈善信托而非其他商业信托。因此，关于慈善信托的认定就成为所得税优惠立法的前提。

在英国，公益信托如在公益目的之外附随有非公益目的则是否影响其公益性，1944年Re Diplock一案原持严格之见解，但其后在1948年之Re Coxen[9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT一案，却认为不影响该信托之公益性。在美国，1924年最高法院做出了一个具有里程碑意义的判决，即允许免税的慈善组织从事与其慈善目的无关的商业活动，只要产生于该商事行为的所得最终用于该慈善组织的慈善目的即可。最高法院认为是慈善目标而非组织的收入来源最终决定其是否应当享受免税优惠[10]。南亚一些国家在较长一段时期是英属殖民地，这些国家的法律制度也受英国的影响。以孟加拉国为例，该国同样具有诸如非营利组织是否能够从事商业性活动的法律问题。在孟加拉国有一个强大的非营利组织“孟加拉乡村进步委员会”，其被政府授权授予经营银行的资格。在这之前，非营利组织能否从事商业活动是没有明确法律规定的，况且如果允许该情况出现则应对非营利组织如何征税仍是个问题。法院最后支持非营利组织从事与其慈善目的不相关的商业活动，该判决表明法院希望非营利组织通过自身获取慈善资源而非依靠捐赠人的捐赠[11]。欧洲大陆的一些成文法国家受民法“一物一权”原则的影响，较少引入具有“双重所有权”的信托制度。意大利是第一个做出立法规定对非营利组织的经营性活动尽可能少地进行干预的国家。尽管非营利组织能够从事商业活动，但除为了实现组织目的之外其他均不得赚取货币性利润。如果自发性的商业行为只是与非营利组织目的相关，则该行为可能作为判定其被课税及承担相应社会责任的要素[12]。

（二）美国和日本慈善信托所得税优惠制度的立法实践

除考虑慈善信托具有特殊的结构外，英美国家及引进慈善信托的日本、韩国等成文法国家对慈善信托所得给予免税优惠还因为这些国家具有相对精细的所得税立法，这些国家的法律规定能够预防慈善信托沦为委托人避税工具的风险。本文主要介绍比较成功的美国、日本两国有关慈善信托所得税立法。

日本是成功引进慈善信托制度的大陆法系国家，其有成文的慈善信托所得税优惠制度。依据不同构成要件，日本税法将公益信托分为一般公益信托、特定公益信托及认定特定公益信托三种[13]。由于一般公益信托只需符合日本《信托法》第66条有关公益信托设立要件即可，因而该类公益信托只能享受信托财产所得免征所得税的优惠。而后两种公益信托除自身所得可获得免税优惠外，委托人对其进行的捐赠还可享受税收减免优惠。只是特定公益信托除应符合公益信托设立条件外，还需要符合日本《所得税法》第78条第3项及昭和62年（公元1987年）修订的《法人税法》第37条第5项的规定。

该条款规定在公益信托契约中应载明信托终了的财产处理、信托财产类型、运用范围等。而认定特定公益信托除符合特定公益信托条件外，还需符合《法人税法施行令》第77条之2第4项的规定，

该条款主要限定了慈善信托设立宗旨需符合规定的公益目的范围。据此规定公益信托的类型会影响委托人所享受的税收优惠，不仅如此，委托人自身的性质也是影响获取税收优惠的重要因素。就特定公益信托而言，如委托人为法人，则其向特定公益信托的捐赠可计入捐赠费用额度内予以扣除，但委托人为个人时不能享受该优惠。对认定特定公益信托的个人委托人，其捐赠数额可以享受税收扣除，只是对于超过1万日元的部分，只能在其所得额的25%之内扣除[9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT。从以上日本税法关于慈善信托所得税优惠的规定来看，内容包括公益信托自身的免税和税前扣除资格。

美国公益信托可分为无保留权公益信托和分离利益公益信托。无保留权公益信托系指委托人对信托财产不保留任何私人利益之信托，在所得税优惠方面，该种信托可享受免税待遇。分离利益公益信托又分为优先收益权公益信托、残值受益权公益信托和共同受益基金。美国《国内税法典》规定，这些非“纯粹”性公益信托的委托人可获得一定的税前扣除优惠，而扣除的数额是该公益信托基于慈善目的而支付或者永久性地留出的部分。优先受益权公益信托指受益人在一定期间内就该信托财产所生收入有优先受益权，并于受益期届满或信托终了时再将信托财产转移给委托人所指定之非公益受益人之谓 [9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT。

此种信托的特点包括不可撤销、符合美国内地税法有关公益团体的规定等。残值受益权公益信托，即《国内税法典》第664节规定的剩余资金慈善信托，该类型的慈善信托依据分配信托财产给非公益受益人的方式又分为慈善剩余年金信托和慈善剩余单一信托[14]。

但该慈善剩余年金信托应满足美国税法规定的对慈善团体支付年限、支付金额、剩余财产处分的规定。

慈善剩余单一信托则应满足在固定时间支付固定金额给慈善团体及剩余财产分配的规定。依据规定，剩余资金慈善信托在每一个纳税年度無需缴纳所得税。共同受益基金即642节规定的集资基金，该分离利益公益信托可享受的所得税收优惠是应税所得的扣除。endprint

但该集资基金需满足将信托财产捐赠给固定的慈善团体、该信托投资范围也收到限制、进行捐赠的数额也有具体的计算方式。

（三）国外慈善信托所得税优惠的立法经验

1相对宽松的慈善信托认定标准

许多国家对慈善信托的认定着重以最终目的来看是否符合公益性。最能体现宽松标准的是对慈善目的的非“纯粹性”要求。随着时间的发展，各国税法并不严格限定慈善信托的唯一目的为慈善而从最大限度维护委托人意愿的角度出发在不影响慈善信托的慈善功能与定位的前提下允许委托人自主表达控制信托财产用途的非慈善意愿。这种认定标准所带来的最大社会效益就是能够充分调动拥有丰厚财富的个人以及有志于从事慈善活动的企业的积极性，并促使委托人通过设立慈善信托表达其慈善意愿。但这也存在慈善信托被作为避税工具的问题。实务中，受托人会利用信托累积、储存信托利益，不予分配，以此逃避所得税的累进税率，调节纳税年度，推迟纳税时间[15]。沦为避税工具的慈善信托无法有效利用慈善资源实现慈善目的。而这也是所得税法设计慈善信托税收优惠制度的难点。因此，南亚的孟加拉国、欧洲大陆的意大利等具有代表性的国家，虽然在一定程度上同意非营利组织的商业性活动，但对该类经营性行为所得并非无条件赋予免税资格。总之，现行规定注重以最终的慈善目的而非行为性质作为慈善信托获取税收优惠的决定因素。

2美国和日本的慈善信托税收优惠制度立法经验

首先，与其他非营利组织享受所得税优惠一样，两国慈善信托享受所得税优惠的内容包括对信托财产应纳税所得额的减免和赋予慈善信托以税前扣除资格。在美国，慈善信托被视为非营利性组织的一种，因而慈善信托与非营利组织一样，都是慈善事业的重要部门，享受统一的慈善税收优惠，这是税收立法公平价值理念的体现。就税前扣除资格而言，拥有税前扣除资格的慈善信托，立法规定其除需要符合一般慈善信托条件外，还需要有规范、诚信运作的要求。因此，相比于其他没有该权利的慈善信托而言，拥有税前扣除资格的慈善信托更具有吸引慈善捐赠的能力。其次，英美法国家和日本等大陆法系国家税法制定了区别性的所得税优惠制度。这些税收优惠制度所体现的原则有：一是依据慈善信托的慈善性质进行类别化规定，越能够发挥组织慈善资源并能够按照税收政策要求使用慈善资源的慈善信托，其所享受的税收优惠力度也就越大。二是区别对待并非歧视性对待，正是由于类别化的划分才能透过利益平衡求取不同类型慈善信托之间在追求公益与私益价值秩序上的一致。与非营利组织一样，由于慈善性、慈善目的“纯粹性”区别慈善信托在公共利益追求上会存在差异，因而只有通过税收优惠制度的差别对待给慈善性更强的信托以较大的税收优惠，才能平衡税收制度与慈善事业对公共利益追求上不同。

3体现了利用反规避措施确保慈善信托公益性的特征

从美国和日本有关慈善信托税收优惠的规定来看，两国体现了截然不同的立法模式。虽然两国对慈善信托享受所得税优惠都以终局慈善目的作为判定因素，但日本税法定义的慈善信托将 “混合型”慈善信托排除在外。在日本，只有以慈善为唯一目的的慈善信托才能获得税收优惠。美国税法规定只要具有慈善目的、在功能上可促进慈善事业发展的慈善信托都在一定程度上可以享有税收优惠，或者延迟纳税或者减轻信托的税负。但美国的税收优惠立法需要应对“混合型”慈善信托所可能导致的终局非慈善性以及该类慈善信托被利用以逃避税收的不足。因此，虽然美国《国内税法典》对“混合型”慈善信托也给予所得税优惠，但设置了严格的条件以保障其终局功能的慈善性。

三、我国建立慈善信托所得税优惠制度的建议

功能定位理论是所得税法制定慈善信托税收优惠制度的最佳选择。但该理论指导建立的制度可能使设立之初、存续之中的慈善信托沦为委托人的避税工具。因此，建立慈善信托所得税收优惠制度的任务就不能仅限于激励慈善信托发展，同时也应负有确保慈善信托实现最终慈善目的的责任。为此本文认为慈善信托所得税收优惠制度的具体内容需注意一下几点。

（一）慈善信托所得免税的具体规定

第一，慈善信托所得免税的实体要件。

依据我国《慈善法》第44条、第105条和《信托法》第63条及新出台的地方性文件《北京市慈善信托管理办法》第13条的规定，慈善信托必须将全部财产用于慈善目的。在学理上，这种信托被称为“纯粹型”慈善信托，但从我国的实践来看，慈善信托的类型更多的是被业界称为“准公益信托”的一种类慈善信托模式，其包括两种类型：一种是在期限届满时，全部信托财产被用于慈善活动；另一种是附带慈善目的的混合型慈善信托。前者例如，国民信托公司的“爱心久久贵州黔西南州贞丰‘四在小学公益信托”，由作为受托人的信托公司公开向社会募集资金，由受托人经营管理之后，将本金和收益全部用于支持贵州省的“四在学校，幸福校园”活动。但是在信托存续期间，‘四在小学公益信托与私益信托毫无差异，只是最后在信托到期时将本金和收益一次性全部进行公益捐赠。后者则如，“百瑞仁爱·天使基金1号集合资金信托计划”就是一个开放式的集合资金信托计划，其与一般的集合资金信托计划的差异就在于，委托人将信托财产的收益部分进行了捐赠[17]。从慈善信托规范化管理的角度看，坚持纯粹和完全的慈善信托之定位似乎有一定道理；但从鼓励慈善信托发展、为鼓励更多委托人参与慈善事业提供激励的立场看，应当允许把部分本金或者部分收益用于慈善事业的信托存在[17]。另外，从国外的立法实践可知，美国、日本等国家对于纯粹型慈善信托，无论受赠还是经营性所得都免征所得税；而对于准公益信托，虽然并不能获得免税资格，但这些信托基于慈善目的将财产进行捐赠的部分，委托人能获得相应的所得额扣除。但为确保捐赠的真实性，应纳税所得额的扣除以实际捐赠的发生为限。本文认为，考虑我国慈善信托发展实践以及为促进我国慈善事业的发展，除对纯粹型慈善信托所得给予免税优惠外，对于准公益信托的实际捐赠应给予委托人應纳税所得额的扣减优惠。这样不仅可以将准公益信托从商业信托中分离出来，并且可以使其享有税前扣除资格的优惠。endprint

第二，慈善信托所得免税的程序性条件。

符合慈善目的是设立慈善信托的基础性条件，但只有能在收益分配时保证慈善目标实现才是判定慈善信托能否获得免税资格的关键。为确保免税资格赋予真正的慈善信托，财税部门应加大事前的审查力度以及对慈善信托违法行为的惩罚。虽然慈善信托设立采取备案制，但从《关于做好慈善信托备案有关工作的通知》对于慈善信托备案程序、条件和财产管理规范的规定来看，该备案审查是一种实质审查，该种审查形式并不比慈善组织的登记制度的要求低。因此，笔者建议，可以建立慈善信托设立审查和免税优惠的联动关系，将通过备案的慈善信托作为享受免税资格初级要件，同时借鉴非营利组织免税资格认定的规定，最终由财政部门、税务部门联合审核确定最终享有免税资格的慈善信托。此外，立法应规定对违反慈善信托设立宗旨或者《慈善法》、税收征管法律法规的慈善信托采取取消免税资格或者限制其不得申请免税年限的惩罚措施。这样的规定有利于防范慈善信托沦为委托人避税工具，确保慈善信托目的的实现。

（二）慈善信托获取税前扣除资格的规定

税前扣除资格和免税资格都是慈善信托存续的重要因素，二者不可偏废。就税前扣除资格而言，税收立法的关键在于获取条件的限制。慈善信托拥有税前扣除资格不仅使委托人与其他捐赠主体一样享受税收优惠，而且使税收优惠刺激委托人通过设立慈善信托实现慈善目的成为可能。否则由税务机关承担识别委托人捐赠行为的任务并给于税收优惠，将极大地增加税务部门的审核成本。但由慈善信托行使该项职权也存在委托人与受托人联合骗税的可能。因此，所得税法需设定一定的条件使获得税前扣除资格的慈善信托能够真正起到激励捐赠的作用并且能够防范避税行为。

在税前扣除资格的立法经验方面，除《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》对公益性社会团体获得税前扣除资格规定的条件外，我国可借鉴日本对于公益信托税前扣除资格分类规定的立法经验。日本税法对公益信托获得税前扣除资格有高于获得免税资格的要求，其中能对法人作为委托人设立公益信托给予税前扣除凭据的信托是特定公益信托，该信托除满足公益信托一般要件外，在信托财产管理上具有较为严格的要求。这些要求包括信托财产最终归属、运用对象及合理的管理费用。该限制性规定有利于防范委托人借用公益信托转移财产逃避税收。另外，认定特定公益信托是当委托人为个人时，公益信托需满足日本《法人税法施行令》第77条之2第4项的规定才能獲得对个人出具税前扣除凭据资格。该项规定主要对公益信托的目的做出限制，这样的规定有利于防止个人利用公益信托实现私益。我国慈善信托的实践并不丰富，慈善信托所得税收优惠立法更是鲜见。为逐步推进慈善信托发挥促进我国慈善事业的功能，同时实现对其的规范管理，所得税立法对慈善信托获取税前扣除资格的条件应精细化，对此可针对委托人的不同特质制定相应的防范避税措施。

四、结语

《慈善法》的实施将我国慈善事业带入一个新的时代。新的慈善时代需要一系列新的制度以支持我国慈善事业的发展。慈善信托虽然并不是《慈善法》的首创，却是自《信托法》规定公益信托以来将慈善信托的角色在慈善事业中进行重新定位并赋予重任的重要制度。被赋予重任的慈善信托需要得到来自国家的税收政策的支持，所得税收优惠制度作为促进慈善信托发展的最重要的税收制度急需通过立法予以确认。

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