◎张瑞 金永利

畜牧业产品成本核算探究

◎张瑞 金永利

本文根据《国民经济行业分类》国家标准，结合畜牧业生产特点和企业管理要求，以《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业产品成本核算制度（试行）》为政策和制度依据，分别从畜牧业产品成本核算对象、成本核算项目、成本计算期、成本费用的归集与分配等几方面深入探讨畜牧业产品成本核算问题。

畜牧业生物资产产品成本核算

一、畜牧业界定

根据《国民经济行业分类》国家标准（GB4754-2011）规定，当前行业分类标准共分为20个门类、96个大类、432个中类、1094个小类。畜牧业排在A类农、林、牧、渔业及农林牧渔服务业中的第三位。标准中的畜牧业定义是为了获得各种畜禽产品而从事的动物饲养、捕捉活动。在会计专业领域，所谓的畜牧业就是企业在饲养各种畜禽而获得能够达到企业生产目的的相关产品生产。综合来讲，畜牧业就是指企业为了达到生产经营的目的而饲养的畜禽生物。主要包括：一是牲畜饲养，具体指牛的饲养、马的饲养、猪的饲养、羊的饲养、骆驼饲养和其他牲畜饲养。二是家禽饲养，具体指鸡的饲养、鸭的饲养、鹅的饲养和其他家禽饲养。三是狩猎和捕捉动物，指对各种野生动物的捕捉以及与此相关活动，对于没有纳入以上分类的统一归并为其他畜牧业。畜牧业产品是指畜牧业生物资产的收获品，如羊毛、牛奶、肉牛、宰杀后的猪等。

二、畜牧业生产与产品成本核算的特殊性

畜牧业企业在生产经营过程中，在生产各自产品的同时还伴随着发生如固定资产折旧费、生产性生物资产折旧费、原材料的消耗和管理人员工资等费用。以上费用按照经济内容的不同可以划分为生产费用和期间费用。其中，畜牧业企业在一定时期期间发生的与生产直接相关的各种消耗为生产费用；属于一定的种类和数量的成本计算对象，如奶牛的生产费用，称为生产成本。

畜牧业在成本核算时，由于其生产的某些特殊性，相比于工业企业的成本核算差别较大，不能完全照搬工业企业对成本核算的方法。一是畜牧业企业对自然条件有很大的依赖性，畜牧业的生产企业是一个不断与周围的自然环境相互融合的过程。在生产过程中，畜牧业生产很容易受周围的气候、水质和病虫害所影响。因此，在计算畜牧业成本时存在着很大的不确定性。二是畜牧业的生产周期长对成本的核算也有影响。以养牛业为例，整个生产周期通常从购入或者企业自我繁殖的幼畜，划分成6个月以内的犊牛、6个月以上的幼牛，一般情况下在1年左右的时间出栏。通常情况，企业会在每个月的月末进行成本核算，在年末进行汇总，但畜牧业长期的生产周期，即使按月核算，每个月的成本核算也很可能有一定出入。因此，较长的生产周期对成本计算期有一定影响。三是畜牧业生产存在着劳动对象和劳动产品之间的转化，如畜牧业企业幼畜和育肥畜用于出售时，就是劳动对象向劳动产品的转化，这为畜牧业成本核算带来了一定的复杂性。四是我国目前的畜牧业主要是以企业与家庭牧场相结合的方式为主，由于家庭牧场不会像企业严格把控每一个环节的成本费用，因此在进行成本核算时，家庭农场上交的相关成本资料是不精确的。

三、畜牧业产品成本核算的准则与制度依据

（一）《企业会计准则第5号——生物资产》

我国畜牧业养殖企业，在会计核算上主要依据2006年财政部颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》，准则明确了“生物资产”是指有生命的动物和植物，并且将生物资产进一步划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等；生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括产畜和役畜等；公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

该准则第七条规定了外购生物资产成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出；第八条规定了自行繁殖的消耗性生物资产成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；第九条明确了自行繁殖的生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

（二）《企业产品成本核算制度（试行）》

在《企业产品成本核算制度（试行）》中，界定了“产品”是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务；“产品成本”是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定比例标准分配计入的各种间接费用。

制度细化了成本核算的具体实施原则，明确了产品成本核算的一般原则，即企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。

制度是准则的具体实施规范，进一步明确准则的内容。以上针对性的政策出台后确实有一定的指导性，但就整体情况来看，由于畜牧业在成本核算过程中所涉及的对象有其自身的特性，因此现如今大部分企业仍然不能严格按照规定实施核算。究其原因，主要是在成本核算方面，畜牧业企业无法实现足够的精细化，没有完全掌控企业自身的生产特点，从而不能达到企业的管理要求。

四、畜牧业产品成本核算程序

（一）畜牧业成本核算对象的确定

成本核算对象是各生产企业在核算成本过程中，为了归集和分配生产期间的各项生产成本费用的归属物或承担物。在确定成本核算对象时，企业应充分考虑自身的生产经营特点和管理要求。一般畜牧业企业的生产特点是自然再生产和经济再生产相交织的生产，畜牧业是第二性生产，以第一性生产为基础，畜牧业的生产对象是有生命的个体，并且生产周期较长，同时具有周期性和连续性，畜牧业的生产对于周围的自然环境依赖也较大。由于畜牧业生产综合性比较强，因此企业应根据生产特点，按品种、成长期、批别等来确定成本核算对象。

通常畜牧业企业在确定成本核算对象时，会采用分群核算或者混群核算，分群核算就是将不同畜禽按照畜龄分为不同群别，以群别作为成本核算对象，并设置成本明细账，将生产费用归集，再采用分步法计算不同群别的生产成本和单位成本；混群核算是直接以各种畜禽作为成本计算对象，企业的生产明细账根据畜禽的种类设置，按照品种法计算产品的生产总成本和单位总成本。在满足畜牧业生产特点的同时，调整企业的管理要求，畜牧业企业不像制造业是在工厂里流水作业，畜牧业要占有大片自然资源，往往企业会选择和家庭牧场合作生产。家庭牧场是指企业内部对职工家庭实行“自主经营、单独核算、定额上交、自负盈亏”的家庭承包单位，在管理上需要适当分离。如若企业在内部管理时有相关的要求，可以按照现代企业多维度、多层次的管理要求，确定多元化的产品成本核算对象。

根据相关的会计核算办法规定，凡是具有较好条件的畜牧业生产单位，都应该采用分群饲养管理和分群核算成本的模式，分群核算成本更利于提高畜禽的存活率，降低生产成本，提高企业的经济效益。而没有条件进行分群饲养和核算的企业，可以采用混群核算制。

（二）畜牧业产品成本项目的划分

畜牧业企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。

畜牧业企业一般会设置直接材料、直接人工、其他直接费用、制造费用等成本项目。直接材料，是指畜牧业生产过程中直接用于养殖生产的苗种和消耗的饲料、燃料、动力、兽医药费等。直接材料在畜牧业产品成本中所占比例很大。直接人工，是指畜牧业生产中直接从事畜牧业人员的工资、工资性津贴、奖金和福利费。其他直接费用，是指畜牧企业中发生的除直接材料、直接人工以外的费用，如牛舍的维修费和畜力的作业费等其他直接费用。制造费用，是指生产中应摊销、分配计入各群别的间接费用，如生产过程中发生的车间管理人员的工资和福利费、防疫费、产役畜折旧、各畜禽舍的折旧等。

（三）畜牧业产品成本计算期的确定

畜牧业企业生产产品，不像制造业企业分步进行，在短时间内完成产品的生产流程作业。在制造业企业成本计算期一般与生产周期相关，产品成本计算期的确定一般与企业所生产产品的特点有密切关系。成本计算期与会计核算期是不同的概念，不论成本计算是否定期，会计核算期总是按月进行的。也就是说，在任何情况下，各月发生的生产费用必须按月进行归集。同时，还应注意成本计算期与产品生产周期并不一致。产品的生产周期是指产品从开始投产至产出的全部时间。在畜牧业中，指该农产品从投入生产开始，经过加工到产品完成为止的整个时间段。以奶牛产奶为例，奶牛在生长过程中，经过犊牛期、断乳期，开始食用精料和草，之后约3-14个月开始配种，一般在24个月开始产犊，奶牛在产犊之后进入泌乳期。

在确定成本计算期时，企业可能是从公历1月1日至12月31日为一个成本计算期，但畜牧业企业是分批产犊或者外购苗种，每批奶牛产奶的周期是不同的，如果需要知道每个生产过程所消耗的成本，那么企业就应该将成本计算期按照畜禽的不同阶段来划分。但由于畜禽的生产周期比较长，因此企业可以按月计算产品的成本和估算未完工产品的成本，在年底会计报告上体现成本，在产品生产周期结束时确认整个农产品生产周期的成本费用。如果成本计算期与产品生产周期一致，则成本计算过程可以与生产过程同步进行，否则就取决于管理要求，或按月进行计算，或到生产周期结束时计算，以及其他计算方法。

成本计算期，按照企业生产的实际情况，可以分为定期和不定期两种。若为定期，那么成本计算期按月划分，其与会计报告期划分一致，但与生产周期不一致；若成本计算期不是定期，则按照生产周期进行成本核算，那么其与生产周期一致而与会计报告期是不一致的。考虑到一般畜牧业生产的实际情况，企业按月定期进行成本核算方便记录和数据整理，虽然与生产周期不一致，但是能够更好的体现企业的生产经营情况和经济效益成果。

（四）畜牧业产品成本费用的归集与分配

1.账户的设置。在企业对产品的成本费用进行归集和分配时，应根据企业所发生的费用和费用涉及的核算对象设置相关核算账户。在生产过程中发生的直接材料、直接人工和其他直接费用，应直接计入成本核算对象“生产成本”的账户；属于间接费用的应当按照一定方法分配后计入“生产成本”的明细账户中；期间发生的其他费用，在月末分配时转入各生产成本和所属的有关明细账户及“管理费用”“制造费用”等账户。

2.费用的归集与分配。成本费用的归集和分配是农产品成本核算的重要内容，如果能确定企业发生的费用是由某一成本核算对象承担的，就应当按照相对应的产品成本项目类别直接计入产品成本；如果是若干个成本核算对象共同承担的，就应当选择合理的分配标准计入成本。在成本费用归集和分配时，除了计算主产品的成本，还应考虑到副产品和联产品成本分配问题。

畜牧业企业发生的直接材料和直接人工。能够直接计入成本核算对象的，应当直接计入成本核算对象的生产成本，否则应当按照合理的分配标准分配计入。企业各部门为生产部门提供劳务和产品而发生的费用，应当参照生产成本项目归集，并按照合理的分配标准计入各成本核算对象的生产成本，辅助生产部门之间相互提供的相关费用应当交互分配。畜牧业企业应当根据自身的生产经营特点和副产品、联产品的价值，选择分配方法。以养牛业为例，主要方法有售价法、实物重量法、实物数量法和牛奶价值法等。

在分群核算下的生产成本计算，应按照不同畜禽的不同群别作为成本核算对象，按照群别设置“生产成本”的明细账户将费用汇集到一起，再采用“分步法”计算各群别产品的生产总成本和单位成本。以养奶牛业为例，主产品是牛奶和繁殖出的牛犊，副产品是奶牛以及犊牛产出的厩肥和脱落的牛毛。在对主副产品之间分配成本费用时，副产品的价值可以直接计入副产品成本。主产品的成本就是基本牛群的全部饲养费用减去副产品的价值。因为主产品有牛奶和牛犊两种，所以要将主产品的成本费用按照合理的标准分配到两种主产品中。

在混群核算下计算生产成本。由于企业不具备足够的条件来进行分群核算，因此企业通常采用分群饲养、混群核算的方法计算成本。为了简化核算手续，各类畜禽只计算一种主产品的成本，其余产品均视为副产品。

企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。

3.完工产品与在产品的计算与结转。畜牧业企业应当根据产品的生产特点和管理要求，按照成本计算期结转成本。采用适合的方法确定完工产品和在产品的实际成本，将完工入库的产品成本结转至库存商品科目；如果在产品数量、金额不重要或者在产品的期初期末数量变动不大，也可以不计算在产品的成本之中。

综上，畜牧业企业以《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业产品成本核算制度（试行）》为政策依据，为了能够更好的贴合畜牧业的相关政策，各畜牧业企业应当加强成本的核算，既可以控制成本费用的支出，也能及时、准确地计算产品的成本，进而可以采取措施降低成本费用提高企业的经济效益。

（作者单位：沈阳大学工商管理学院）

责任编辑：司斯