摘 要：企业重组是企业对现有生产要素和资源通过企业间的兼并与收购、出售与分立等各种方式，实现生产要素和资源在企业间的合理流动与重新配置，从而实现资源共享、提升效益、公司扩张和发展目标的行为。企业重组可以较为快捷地实现企业产权结构优化组合，提高企业的市场竞争力，企业资源重组过程一般涉及企业合并、分立、新设、资产、股权出资等，其账务处理相对较为复杂。笔者拟以A公司重组为例分析重组过程中涉及的相关账务处理问题。

关键词：企业重组；账务处理；案例

就对资源进行有效配置而言，企业重组就是其中最好的方法，其意义就在于：具有优势的一些企业可以通过兼并、重组，在最短的时间内对资本规模进行扩大。但只是追求重组起到的表面效应，却没有重视重组的本质，往往就会使这种“捷径”变成“困境”。即使你拥有丰厚的资本以及先进的技术，但没有对账务进行整合，就仍有可能面临接管的失败。对于账务整合，就是对资源配置进行管理和协调。没有账务整合的能力，却注重进行重组的企业，其重组后果都会有可能对公司的优势造成损害。所以，为企业构建重组之后账务整合的模式，是现在企业面对资产重组所必需要做到的。就账务整合而言，就是使用相关的账务手段，来对账务关系、账务活动、账务事项进行政治、整理，以促进企业账务的运作能够更加的协调、合理，这是对账务管理的系统进行修复和调整，是企业扩张所需要的，是能够确保企业在重组之后账务具有协同效應的，也是重组方控制被重组方的有效途径，更是进行重组战略的保障。

一、案例背景

A公司系通过企业合并、资产及资产负债组合、股权及货币资金出资重组成立，系新设合并及同步出资的方式成立。

A公司股东：按照同一控制下企业和非同一控制下企业将其股东分为同一控制下企业B集团公司（包含下属企业），非同一控制下企业C类股东，A公司成立后B集团公司对A公司具有控制权。

A公司各股东以评估值作价出资，股东出资情况如下：B集团公司以旗下两家公司（甲公司、乙公司）、两个构成业务的资产负债组合、固定资产及无形资产、股权出资，C类公司以两家公司（丙公司、丁公司）出资。A公司成立后甲乙丙丁四家公司注销，A公司拥有三家子公司（其中两家属于B集团公司投入，一家属于C类股东投入），三家联营/合营企业（两家属于B集团公司投入，一家属于C类股东投入）。

A公司设立时点涉及的主要账务处理问题：A公司单体报表层面各出资资产账务处理；A公司合并报表层面及B集团公司合并报表层面账务处理；A公司子公司账务处理。本文分析如下：

二、账务处理分析

1.A公司个别报表层面

A公司个别报表层面应按照经确认的评估值入账，具体依据分析如下：

（1）从《公司法》的规定方面分析

根据《公司法》的规定，“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”

从上述法规看，A公司设立时以非货币性资产出资，应以评估作价入资，故A公司个别报表层面应以评估值入账。

（2）从企业会计准则方面分析

根据相关资产准则中关于各资产初始计量的规定，投资者投入的资产应按照公允价值计量。比如：

固定资产准则：“第十一条 投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”长期股权投资准则：“（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。”

无形资产准则：无形资产初始计量“（二）投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账。”

从A公司个别报表层面，相关资产、股权等视为接受股东投资资产处理，应以公允价值入账，对A公司而言，评估值是各方认同的交易基础，即公允价值，故从企业会计准则中上述规定来看，A公司个别报表层面应以评估值入账。

2.A公司合并报表层面

从案例的情况来看，A公司受B集团公司控制，从控制及股权关系分析，B集团公司投入资产在合并报表层面合并前后均受B集团公司控制，C类股东投入资产合并重组前不受B集团公司控制。

（1）B集团公司投入

从案例的情况来看，A公司重组完成后，B集团公司将拥有其实际控制权，B集团公司投入的全部资产【包括对子公司投资、对联营企业投资、构成业务的资产负债（原为一个独立经营的公司或一个独立经营的分部）和资产】视为一个构成业务的资产包（即业务），符合《企业会计准则第20号-企业合并》中所指的同一控制下的企业合并。

A公司拥有B集团公司以股权投入的两家子公司，对于这两家子公司而言，个别报表是按照其原有计价基础，不按照本次出资时评估值调整报表，而A公司个别报表是按照评估值入账。A公司合并报表层面应将B集团公司投入的全部资产和负债作业一个构成业务的资产包按照同一控制下企业合并处理，按照合并日被合并方的账面价值计量。故合并层面应冲回A个别报表已入账的资产评估增值部分，冲减的资本公积。

（2）C类股东投入

从案例的情况来看，其他股东投入前后对A集团公司均没有实质控制权，符合《企业会计准则第20号-企业合并》中所指的非同一控制下的企业合并，在A公司的合并报表层面仍然以评估值反映。

（3）B集团公司合并报表层面

在B集团公司合并报表层面，B集团公司投入的资产需要还原为合并日账面价值计量，合并日在编制合并报表时，将按照原值与原账面原值和原来的折旧进行还原，账面原值和折旧与评估之间的差异冲回评估增值，同时冲减资本公积。另外尚需要注意，由于重组过程中涉及税务的处理方式，直接影响到资产及负债的计税基础，故做进行还原的账务处理时，尚需要考虑递延税费的影响。

3.子公司

A公司的子公司仅仅是股东变更，应采取持续经营的假设，会计报表仍应以其拥有的资产负债的账面价值为依据。

从企业会计准则角度来看，如果是同一控制下企业合并取得子公司，则无论在个别报表层面还是合并报表层面均应是按照账面价值计量。如果是非同一控制下企业合并，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改变有关资产、负债的账面价值。

故企业合并取得子公司的情况下，除非是非同一控制下取得子公司100%的股权的情况下，可以以公允价值调整子公司账面价值，其他均保持原来的计量基础不变。子公司无需按照评估值入账调整。

三、总结

本文通以A公司重组为案例，对重组后A公司个别报表、合并报表、子公司以及合营企业的账务处理进行了分析，A公司个别报表层面按照股东投入作价评估值入账，合并报表层面根据投入方不同分别采用同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的原值进行处理，望能为企业重组账务处理提供参考建议。

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作者简介：裴素平（1978.12- ），职称：会计师，学历：硕士研究生，研究方向：会计学，作者单位：致同会计师事务所（特殊普通合伙）厦门分所endprint