李鑫淼　金智芳

【摘要】本文针对我国木材加工行业日益增多的反倾销诉讼调查，依据浙江裕华木业反倾销胜诉的经验，讨论了构建合理规范的产品成本核算制度的方法，并指出这是赢得反倾销胜利的基础，文中分析提出了企业产品成本核算中成本的构成，费用摊销的规定，国内外会计成本核算中的差异，以及木材加工企业应对反倾销调查的举证和支撑举证的技术措施等。

【关键词】反倾销；成本核算

反倾销是国际贸易过程中的一种经济现象，反倾销诉讼本身虽然是一个法律范畴的概念，但是反倾销诉讼操作过程则大部分是一个成本会计核算的问题，从反倾销调查的发起到反倾销调查过程中的举证以及反倾销调查的最后裁定，都会运用到产品成本核算的知识，涉及到成本会计的实际操作过程。

近年来，随着我国制造业的快速发展，中国制造的各种产品迅速占领国际市场，我国企业和产品在国际市场遭遇反倾销的情况日益严重。近年来由于欧美贸易伙伴国开展的针对中国制造产品的反倾销调查，严重损害了国内一些行业的正常发展。同时，在欧美国家针对中国产品展开的倾销调查案件中，我国企业在应对时一是应诉率低，二是胜诉率低，在对华企业和产品提起的反倾销案中，我国企业应诉率最高也就70%左右，胜诉率不足30%。

实施改革开放政策以来的30多年中，我国的木材加工工业得到极其快速的发展，以木质家具、地板为代表的木质家居制品迅速进入，并占有了国际市场足够的份额，引起市场贸易竞争对手的重视，为此，针对中国木质家居制品的一系列贸易歧视政策纷纷启动，如美国、欧盟多次启动针对原产地为中国的木质家具，地板，胶合板等产品的反倾销、反补贴调查。在世界经济愈加复杂严峻的形势下，一些国家和这些国家的行业为了自身的利益，不时采用“双反”调查等贸易保护措施对中国的木制产品和这些产品的生产企业发难，并且在今后相当长一段时间内还将成为常态。作为企业、特别是产品以国际市场销售为主的企业，不仅要有积极的态度来应对挑战，更要有奋起还击的实力。这就要求企业不仅要有过硬的制造技术和高质量的产品，更要有完善的管理和财务制度作为制度上的保障。

浙江裕华木业有限公司在2011年11月24日美国商务部公布的针对中国多层实木复合地板产品反倾销和反补贴调查的最终裁决结果为“双零”税率的企业。这一事件对我国木材加工行业应对美国反倾销调查提供很好的借鉴和经验，需要我们从企业管理、技术革新、财务制度和成本核算等不同的角度进行深入的思考和总结。

一、倾销的定义

倾销，是指一个国家或地区某种产品的经营者以低于国内市场正常价格，或低于成本价格向另一国家市场销售其产品的行为。

WTO《反倾销协议》第2条第1款对倾销做出了确切的定义，“如果一种产品自一国出口至另一国的出口价格，低于正常贸易过程中出口国消费的同类产品的可比价格，即以低于正常价值的价格进入另一国的商品，则该产品被视为倾销。”同时规定“出口价格与正常价值之间的差额被称为倾销幅度。”根据WTO的规定构成倾销必须具备三个条件：一是倾销确实存在；二是对该国或地区国内相关产业造成实质性损害或损害威胁：三是倾销与这种损害或损害威胁存在因果关系。

二、关于市场经济地位的确定

根据《中国加入世贸组织议定书》第15条和《中国加入工作组报告书》第147至153段的规定，中国入世15年后将被给予市场经济待遇，但是在这之前如果中国的行业和企业能够按照进口国或地区的法律规定，符合市场经济的标准，则应该给予市场经济待遇。所以欧美国家在2016年12月以前对我国发起反倾销调查时，认为我国是非市场经济国家，对我国实施歧视性反倾销政策，使涉案企业在反倾销应诉中处于不利的地位。中国的木材制品加工业早已在国内的经营中实行了完全的市场调控，因此，即便是2016年12月以前，我国的木材制品加工企业在应诉反倾销调查时就可以申请市场经济地位。到2016年12月中国已经入世满15年，但是欧、美、日等国仍然拒绝承认中国市场经济国家的地位，由于欧美国家对我国木材出口制品发起反倾销调查时，将我国按照“非市场经济国家”对待，因此采用“替代国”方法来判断产品的正常价值。一般多选择新加坡作为替代国，由于我国产业工人的工资水平远低于新加坡，这必然造成正常价值高的现象，进而构成倾销。因此我国企业在应诉反倾销调查时，应坚持自己市场经济国家的立场，力争最优惠的条件。如何申请市场经济地位主要是依据以下的相关法律文件。

美国依据《1930年关税法》为中国行业或企业市场经济地位规定了6条标准，与欧盟国家法律文件规定不同的是这6条标准不是针对中国的企业，而是针对中国的各个产业部门。

关于中国产业部门市场经济地位的6条标准为：

（1）该国货币与其他国家货币的可兑换程度；（2）劳资双方进行工资谈判的自由程度；（3）设立合资企业或外资企业的自由程度；（4）政府对生产方式的所有和控制程度；（5）政府对资源分配、企业的产出和价格决定的控制程度，要求该产业的产品数量和价格决策没有政府介入，所有重要的产品投入都是以市场价格支付的；（6）美国商业部认为恰当的其他规定。

按照以上6条标准，中国的木材制品加工制造业除与其他国家货币自由兑换程度方面稍有不足外，其他完全符合市场经济地位的要求。

针对中国国内某一行业是否是市场导向的行业，美国还有专门的三条标准：

（1）政府不能干预被调查商品的定价或产量；（2）被调查商品所属的行业应以私人企业或集体所有制企业为主：（3）所有主要的投入，不论是实物或非实物，或总投入中占重要比例的投入，应该是按照市场价格支付的。

如果整個产业中所有企业都符合这三项条件，美国商务部将认定该产业属于“市场导向产业”，进而使用标准方法计算倾销幅度。比对以上三个条件，中国的木材制品加工制造业也完全属于市场导向产业，应使用标准方法进行成本核算，计算确定倾销幅度。

基于以上列举的条款和分析，我国的木材制品加工企业在应诉反倾销调查时必须坚持行业市场经济地位，从而为自己在调查应诉过程中取得最大权益。

三、WTO《反倾销协议》关于成本核算的规定

反倾销调查时，国外调查当局要求涉案产品或涉案企业要提供涉案产品的财务数据及成本信息。包括企业财务报告遵循的会计标准，企业全部账目，在规定期限内的年度财务报告、产品的直接成本、工厂运行成本、副产品及其他成本。其中会计成本核算是反倾销调查中基础的数据证据，是反倾销调查过程中的重要环节，成本计算直接影响到被调查产品的正常价值，作为正常价值的国内市场价格，一般是指“出厂价格”。只有售价低于计算出的正常价值才构成倾销，因此成本计算成为了最终确定倾销是否存在的关键证据。众所周知，对于我国木制品生产行业而言，目前已经完全实施了市场调控，企业不可能长期获得国家或地方政府的财政和税收补贴，在这种条件下，如果产品售价低于正常价值企业经营是不可以持续的，但为什么在反倾销调查过程中，木制品生产行业中相当多的企业被认定为倾销，被克以很重的倾销税，问题的症结就在与企业不能提供合理的产品成本核算标准，以及被认可成本核算数据。

根据WTO《反倾销协议》对反倾销核算成本的规定，成本通常应以被调查的生产企业保存的原始记录为基础进行计算，但是必须要求这些原始记录要符合出口国公认会计原则，并能够合理反映被调查产品相关的生产和销售成本，同时应考虑关于成本适当分摊的所有证据，特别是关于资本支出和技术、产品研发成本的适当摊销，以及厂房、机械设备折旧期限及抵扣的证据。

由于我国的木材加工企业中小企业偏多，大多对会计档案管理工作不重视，会计核算基础相对薄弱，会计信息资料归档不及时、不完整，原始凭证不完整、不合法、不真实。很多企业不能提供经过第三方独立机构审计的财务报表，更没有产品成本分摊制度可以提供。在反倾销调查时，无法提供相应的会计证据，在形式和内容上都无法进行准确的产品成本核算。更有甚的是很多国内木材加工企业在成本核算中，为了修饰利润，实现最佳经济效益，违反会计操作规范人为地调低成本，修饰利润。裕华木业有限公司得益于企业内部完善有效的控制系统，高效率、高质量的内部会计控制体系，完善的原材料采购渠道和完整先进的加工工艺技术。制造多层实木复合地板表板的原木采购于南美，原木进口数量和价值原始会计资料完整齐全，真实可靠，机械设备主要采购于德国、奥地利、美国和国内知名品牌木工机械制造企业，账目清晰，涂料和胶黏剂主要辅料耗量和价目真实、清晰，月结算清单完整。场地、厂房、机械折旧期明确，销售、管理和产品研发费用按产品生产周期分摊合理、清楚。这些会计档案构成了相对完整成本核算的基础和符合国际会计原则的费用分摊规定，为反倾销应诉提供了完整的证据链。

企业产品成本计算要依据企业遵循的会计准则，由于我国会计准则与国际惯例存在一定差距，在产品成本核算过程中会对企业反倾销应诉产生一定的影响。正常价值通常是指涉案产品在出口国国内正常贸易条件下销售的可比价格。在反倾销调查时常用结构价格来确定，即产品在国内生产成本的基础上，再加上合理的管理费、销售费、其他成本和利润。生产成本包括原材料成本，加工成本，工薪支出，燃料、水、电费支出，工厂场地费用，设备的维护保养，技术革新、产品研发费用及各项利息支出。在多层实木复合生产中，生产成本应包括地板基材、表板、涂料、胶黏剂等原辅材料的成本，工厂厂房、机械设备租赁和折旧费用，水、蒸汽、电、燃料费用，工人工资，加工机械、蒸煮和除尘设备维修保养费用，产品研发、检测费用和贷款利息支出。

利润是指产品国内市场销售同类产品而获得的正常利润，如果国内产品销售同类产品没有利润，则可以根据任何合理的基础来确定利润幅度。

四、会计准则在成本核算方面存在的差异与影响

WTO《反倾销协议》中所认可的产品成本包括：生产成本、包装、销售和管理费用（SA&G）三部分，如图1所示。我国会计准则没有采用国际上通用的销售和管理费用（SA&G）概念，所以在应对反倾销调查时，在产品成本计算上有时会产生了差异，造成裁决结果对我方不利。这里的销售和管理费用有些类似于我国企业通常采用的三项费用，即指管理费用、销售费用和财务费用，但财务费用不同于一般费用，我国规定的管理或销售费用具体范围也不同于其他国家。

反倾销就是“抠成本”的工作，在倾销的认定上，企业所采用的会计准则对产品的正常价值确定具有重要的影响，在倾销以及倾销幅度的认定中，生产成本起到举足轻重的作用。反倾销涉案产品成本核算时将成本分为变动成本和固定成本两部分。由于反倾销涉案产品往往是一种或者一类，因此在成本核算时，不仅要进行变动成本和固定成本的区分，还要有共同成本的分摊。比如产品前期研发所耗材料、动力、人员工资、检测费用，这些费用要分摊到一定时期生产的产品中。

间接费用分配标准的选择也是影响我国反倾销涉案产品成本不准确的重要原因之一。目前的成本核算体系，对于材料间接费用的分配，其标准常常与生产数量有关。然而在现代生产条件下，间接费用与生产数量指标的相关性正在消失，因此，这种间接费用分配标准的选择也是不准确的，如木制产品生产车间中的机械设备，固定资产总值是一定的，使用期限也是固定的，在机械使用期限内生產产出高，则分摊到单位产品上的费用就低。另外工业化木材制品生产中水、电、汽消耗与产品产量也不是呈正比例增加的，现代化生产线上开机正常生产期间水、电、汽消耗与产量正相关，生产线非正常生产时，产量下降，水、电、汽消耗几乎为固定值，因此水、电、汽消耗与生产效率有关，如单位时间内生产效率高，产量大，则分摊到单位产品产量上的消耗费用即低，反之消耗费用则高。

资产采用不同的计价基础往往造成产品生产成本的不同，进而造成正常价值的不同。在使用结构价格衡量产品的正常价值时影响很大，最终将会影响到反倾销调查的结果。比如，在对固定资产的计价上，我国遵循历史成本原则，以取得的成本入账，可以计提减值损失，但是不允许确认利得。而国际会计准则对固定资产的计价遵循公允性原则，采用现行成本、重置成本对固定资产重新估价，并重新核定经济使用年限，且不受法律或会计准则的约束。这就使双方对于固定资产，如工厂土地、厂房、机械设备等高成本价值固定资产所计提折旧出现差异，从而影响产品的固定成本。比如多层实木复合地板生产中的榫槽加工线，进口机械购置成本较高，但取得二手机械，只要使用年限和性能好，可以按现在市价计价。对于品牌等无形资产，我国同样遵循历史成本原则，不考虑其现值；国际会计准则对无形资产的取得采取折现处理方法，将其差额作为支付期的财务费用。则无形资产使用期间的摊销额双方核算不一致，从而造成产品成本的不确定。

对于存货，我国会计准则规定存货应当以其成本入账，而国际会计准则规定存货以成本与可变现净值两者中较低者来计量，以避免存货来源受到关联方交易或其他非市场经济因素的影响。我国企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本；国际会计准则允许用后进先出法确定发出存货的实际成本。这样，当将我国计价原则更改为国际会计准则时，便抬高了产品的生产成本，同样提高了正常价值，而对我国企业反倾销应诉不利。

在企业会计操作中，费用分摊只有符合财务规范，符合一贯性原则才能使会计举证有效。而我国具体情况是，为了使报表利润额达到预期值，企业操纵成本费用的情况较严重。例如，混淆费用的资本化、费用化条件，将费用作为资产挂帐，导致当期费用低估，资产价值高估，将资产作为费用低估，资产价值低估、为减少交税进行原材料关联方交易、随意变更成本计算方法和费用分配方法。这些做法导致企业的财务数据不真实，对反倾销应诉的举证极为不利，对于一些木材制品加工企业此现象尤为突出。

从理论上讲，我国企业目前在计量生产成本时，采用的是制造成本法，不考虑期间费用的分摊。但是，出口产品价格的实证是以完全成本为基础。在分摊期间费用时，要提供不同产品分摊的依据，从而证明其产品属于正常价值的定价。如多层实木复合地板产品研发费用分摊于5年生产的产品中，产品促销广告宣传费用按当年发生额分摊到每月，检测费用则以月发生的实际费用计入当月产品成本。特别要注意，如借款费用、研发费用、采购和销售宣传业务费用等，我国企业会计往往没有严格执行会计准则标准，会计记录只显示于当期发生，如广告费用、展销会费用只作为消耗计入当月产品成本，而没有进行一个时期的分摊，在反倾销财务会计报告中，显示的产品成本超高。

因此为了取得反倾销会计举证的有效性，在会计实务中要严格会计核算。在成本核算方法的选择、会计准则的遵守上，我国企业会计应做到灵活与严谨并重，在守法合规前提下，为企业争取优势的最大化。

五、支撑成本核算的有效性技术措施

反倾销举证中产品成本包括生产成本以及销售、管理和一般费用两部分，成本又分为变动成本和固定成本两部分。木材制品生产中，产品成本与生产效率、原材料利用率密切相关。如多层实木复合地板生产中，从原木到地板表板的出材率和原木综合利用率直接关系到产品成本，经过多年实践和探索，浙江裕华木业对南美、非洲进口木材原材料的采购渠道不断完善，形成独特的采购优势。公司与北京林业大学共同开发的木方蒸煮工艺，保证木材处于高温高湿的柔韧状态，使刨切单板出材率提高20%，单板背面反向裂纹减少，有效地提高了产品质量，降低了产品固定成本。废止单一地板规格，开发时尚、个性、自然的不定尺地板产品也是有效提高木材利用率的措施。根据美国市场订货要求，出口美国的多层实木复合地板统一长度规格为2130m m，但可以采用几种长度模数规格搭配成为2130m m，最大限度地提高木材的利用率，降低产品成本，同时也最大限度满足了欧美客户的需要。

从生产工艺角度而言，裕华木业拥有目前国内最完整的多层实木复合地板生产工艺链，能够独立完成从原木锯切、旋切、刨切，基板生产，胶黏剂制作等原辅材料生产，到地板组坯、热压成型，榫槽加工，表面涂饰等成品加工的全部过程，从而保证了公司产品品质的连贯、完整性，同时在产品成本控制上也可以做到最优，可以为消费者提供性价比最优的产品。如使用公司自主开发的低摩尔比三聚氰胺改性脲醛树脂胶黏剂，使产品甲醛释放量满足CAPⅡ认证要求，产品质量提高，但成本增加不多。同时公司最先进的地板机械加工设备使产品加工缺陷降到最低，如跟随铣刀的使用彻底根治了地板横向榫槽加工末端劈裂的缺陷，最大限度提高了產品合格率，降低产品生产成本。以上多项新工艺、新技术，可以有效支撑产品成本核算的有效性，使产品更具市场竞争优势。同时，以上技术工艺革新的投入，在一定时期内也是成本投入的重要组成部分，在反倾销成本核算时会得到承认的。

六、结论

应诉国际反倾销调查诉讼的基础就是对涉案产品进行合理的成本核算，本文针对我国木材加工业日益增多的反倾销调查，重申木材加工企业建立完善、合理的成本会计核算制度的重要性，指出目前反倾销调查产品成本核算应以国际会计惯例作为标准，使产品成本核算内容、费用摊支合理、完整，可操作、可重复，具备可信度。同时在产品成本核算中有必要的支撑技术措施，并且技术措施可行、可信、有效。随着中国制造业的发展，国际贸易量不断增加，今后相当一段时间内，我国产品在国际市场仍可能遭遇各种贸易壁垒，出口木材制品的面对反倾销等调查还会不断增多，我们的企业只有不断完善自我，建立健全各种制度措施才有可能赢得最终的胜利。